-contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili

-disciplina fiscale

Con l'art. 23 del D.L. 133/2014, cosiddetto "Decreto sblocca Italia", nell'intento di favorire la ripresa delle contrattazioni immobiliari sono stati normati i "contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili" (locuzione domestica per i contratti di "rent to buy").

Si tratta di negozi giuridici che prevedono l'immediata concessione del godimento di un immobile, con diritto per il conduttore di acquistarlo entro un termine determinato, imputando al corrispettivo del trasferimento la parte di canone indicata nel contratto.

La relazione illustrativa all'articolo in commento chiarisce che si tratta di uno schema "a 'maglie larghe' per consentire all'autonomia privata di meglio modulare il contenuto del contratto in funzione delle specifiche esigenze e nell'ottica del miglior soddisfacimento degli interessidi entrambe le parti".

Gli stipulanti, infatti, definiscono liberamente la quota parte del canone da imputare al corrispettivo della vendita dell'immobile e quella che invece remunera il solo godimento. Essi inoltre, indicano la quota dei canoni come anticipo del corrispettivo che deve essere restituita in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto nei termini convenuti.

Particolare attenzione è posta, inoltre, alla disciplina della risoluzione per inadempimento contrattuale, nel caso di mancato pagamento, anche non consecutivo, di un numero minimo di canoni, determinato dalle parti in misura non inferiore ad un ventesimo del loro numero complessivo.

La norma precisa che in caso di risoluzione per inadempimento del conduttore, il concedente ha diritto alla restituzione dell'immobile e fa propri, in via definitiva e per l'intero, i canoni a titolo di indennità, se non è stato diversamente convenuto dal contratto.

Tali contratti devono essere trascritti e l'efficacia della trascrizione è estesa a dieci anni.

Considerata la novità dell'istituto l'Agenzia delle Entrate è intervenuta con la circolare 4e del 19 febbraio 2015 per far luce sui risvolti fiscali dell'operazione individuando in particolare tre momenti rilevanti:

1) il godimento dell'immobile, per i periodi precedenti l'esercizio del diritto di acquisto;

2) l'imputazione di una quota del canone a corrispettivo della successiva compravendita dell'immobile;

3) l'esercizio del diritto di acquisto (o eventuale mancato esercizio del diritto) dell'immobile.

Per l'Amministrazione Finanziaria il trattamento fiscale da applicare al canone corrisposto dal conduttore deve essere diversificato in considerazione della funzione (godimento dell'immobile e acconto prezzo) per la quale le somme sono corrisposte.

In particolare, alla quota di canone imputata al godimento si applicano le disposizioni previste, sia ai fini delle imposte dirette che delle imposte indirette, per i contratti di locazione, mentre la parte del canon considerata anticipazione del corrispettivo del trasferimento è assimilata, ai fini fiscali, agli acconti prezzo della successiva vendita dell'immobile.

L'Agenzia ha chiarito che lo schema giuridico che caratterizza la norma in esame non è riconducibile alla locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti e, pertanto, non trova applicazione la disposizione di cui all'articolo 109, comma 2, lettera a), ultimo periodo.

La circolare prosegue analizzando nel dettaglio le varie ipotesi:

Trattamento fiscale per i concedenti che agiscono in regime di impresa

- Ai fini Iva, in merito alla quota dei canoni versati per il godimento dell'immobile, si deve applicare la disciplina del contratto di locazione. Quest'ultima, ricordiamo, prevede, per i fabbricati abitativi l'esenzione dall'imposta, fatta salva l'opzione per il regime di imponibilità quando il locatore sia un'impresa costruttrice o di ripristino; anche per i fabbricati strumentali il regime naturale è l'esenzione, con possibilità, però, per qualsiasi locatore di optare per l'imponibilità e non solo, per le imprese di costruzione o di ripristino.

- Per quanto riguarda, invece, la parte di canone pagata a titolo di acconto prezzo si applicano le regole previste per i corrispettivi per le cessioni degli immobili abitativi e strumentali. E, dunque, per le prime vale il regime di esenzione dall'IVA, qualunque sia il soggetto passivo cedente, ad eccezione delle cessioni eseguite dalle imprese di costruzione o di ripristino entro il quinquennio dalla ultimazione del bene o dall'esecuzione degli interventi di recupero, con facoltà comunque per tali imprese di optare per l'imponibilità anche oltre il quinquennio. Alle cessioni di fabbricati strumentali si applica sempre l'esenzione quale regime naturale, salva l'imponibilità obbligatoria per le cessioni effettuate da imprese che hanno costruito l'immobile o che vi hanno eseguito interventi di recupero, se la cessione avviene entro cinque anni dalla fine dei lavori e salva, altresì, la possibilità, per qualsiasi altra impresa di optare per il regime di imponibilità.

Le aliquote applicabili sono: 4% se il futuro acquirente dichiara di poter beneficiare dei requisiti 'prima casa' e non si tratta di abitazioni di lusso; 10% se si tratta di case di abitazione che hanno la medesima natura/classificazione catastale di quelli che potrebbero fruire dell'agevolazione 'prima casa'; aliquota ordinaria del 22%, per le abitazioni di lusso e gli immobili strumentali.

-Ai fini dell'imposta di registro, la circolare afferma che tali contratti devono essere registrati nel termine di 30 giorni dalla stipula.

Inoltre, alla quota dei canoni versati per il godimento dell'immobile si applicano le regole dei contratti di locazione. In particolare, se si rientra nel campo di applicazione dell'IVA e si tratta di fabbricati abitativi, se il contratto è esente da IVA, si applica l'imposta di registro in misura proporzionale (2 per cento), mentre se il contratto è imponibile IVA, l'imposta di registro è dovuta in misura fissa. Per gli immobili strumentali, in deroga al principio di alternatività IVA/Registro, il contratto sconta l'imposta di registro in misura proporzionale (1 per cento) indipendentemente dal regime IVA di imponibilità o di esenzione al quale l'operazione è soggetta.

Per quanto riguarda, invece, la parte di canone pagata a titolo di acconto prezzo se è soggetta ad imposta sul valore aggiunto, in base al principio di alternatività IVA/Registro, l'imposta di registro è dovuta nella misura fissa di euro 200.

Trattamento fiscale per i concedenti che non agiscono in regime di impresa

In tal caso, ai fini delle imposte sui redditi, la quota dei canoni versata per il godimento dell'immobile costituisce per il proprietario/concedente un reddito di fabbricati e deve essere assoggettate ad IRPEF in base alle regole dettate per le locazioni.

Inoltre, se ricorrano i presupposti previsti dall'articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, il canone derivante dalla locazione degli immobili ad uso abitativo e delle relative pertinenze può essere assoggettato, su opzione del locatore, al regime della "cedolare secca".

-Ai fini dell'imposta di registro al canone riferito al godimento deve essere applicata l'imposta nella misura proporzionale del 2 per cento, sia con riferimento agli immobili strumentali che abitativi.

Per quanto attiene, invece, alla quota di canone da imputare a corrispettivo di vendita, si applica l'imposta di registro nella misura del 3 per cento sull'importo complessivo degli acconti pattuiti.

L'Amministrazione finanziaria si è soffermata altresì sulla disciplina fiscale applicabile qualora il conduttore eserciti il diritto di acquisto.

Trattamento fiscale per i concedenti/venditori che agiscono in regime di impresa

Ai fini delle imposte sui redditi, in tal caso emerge per il concedente, titolare di reddito d'impresa, un componente positivo di reddito. In particolare, nel caso di immobili merce concorre a formare il reddito il corrispettivo derivante dalla cessione (al lordo degli acconti), mentre nell'ipotesi di immobili strumentali o di immobili patrimonio assume rilevanza la differenza tra il prezzo di cessione (al lordo degli acconti) e il costo fiscale dell'immobile.

Tali componenti positivi (ricavo o plusvalenza) sono rilevanti anche ai fini IRAP.

Ai fini dell'IVA, in caso di esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, la base imponibile relativa alla cessione dell'immobile è data dal prezzo della cessione decurtato dei soli acconti sulla vendita pagati fino a quel momento dal conduttore e non anche dei canoni versati per il mero godimento, e si applica la disciplina fiscale dei trasferimenti immobiliari.

Trova applicazione il regime di alternatività IVA/Registro, di cui all'articolo 40 del TUR, che prevede, in linea generale, l'applicazione dell'imposta di registro nella misura fissa di euro 200, salvo per i trasferimenti di fabbricati abitativi esenti in relazione ai quali si applica l'imposta di registro proporzionale nella misura del 9 o del 2 per cento, (minimo 1000 euro) e le imposte ipotecaria e catastale sono applicate nella misura fissa di 50 euro ciascuna.

Nel caso di cessioni di immobili strumentali, l'imposta di registro, sia nel caso in cui le cessioni siano imponibili IVA, sia se esenti IVA, è dovuta nella misura fissa di 200 euro, l'imposta catastale nella misura dell'1% e l'imposta ipotecaria nella misura del 3%.

- Trattamento fiscale per i concedenti/venditori che non agiscono in regime di impresa

In tal caso, ai fini delle imposte sui redditi, il corrispettivo del trasferimento dell'immobile deve essere assoggettato ad imposizione in base alla disciplina dei redditi diversi di cui all'articolo 67,

comma 1, lett. b), del TUIR che attrae a tassazione le "plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni".

Anche le quote del canone imputate ad acconto prezzo devono essere assoggettate a imposizione come redditi diversi. Tali quote, però, diventano imponibili per il proprietario/concedente non durante il periodo di godimento, ma al momento della cessione dell'immobile, ossia quando il conduttore si avvale del diritto di acquistarlo, al ricorrere delle condizioni previste dall'articolo 67 citato, tra cui quella della cessione entro il termine di 5 anni dall'acquisto o costruzione. Diversamente, se la cessione dell'immobile interviene in una data successiva ai 5 anni, il corrispettivo che il proprietario riceve non rileva ai fini delle imposte dirette.

Ai fini dell'imposta di registro, in relazione all'atto di trasferimento dell'immobile, si applica, in linea generale, l'imposta proporzionale di registro, nelle misure previste dall'articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR e le imposte ipotecaria e catastale di euro 50 ciascuna.

La base imponibile va calcolata sul valore del bene, ossia sul valore dichiarato dalle parti o, se superiore, sul corrispettivo pattuito, fatta salva l'applicazione, ricorrendone le condizioni, del criterio del prezzo-valore.

L'Agenzia delle Entrate chiarisce che l'imposta di registro corrisposta in misura proporzionale in relazione alla caparra confirmatoria (0,50 %), se presente, e agli acconti prezzo (3%) deve essere scomputata da quella dovuta per il contratto definitivo di compravendita e nel caso in cui l'imposta proporzionale già corrisposta risulti superiore a quella dovuta per il trasferimento definitivo, spetta il rimborso.

La Circolare si sofferma altresì sul trattamento fiscale in caso di mancato trasferimento dell'immobile e conseguente restituzione degli acconti.

- Trattamento fiscale per i concedenti/venditori che agiscono in regime di impresa

In tal caso,ai fini delle imposte sui redditi, la quota di acconto non restituita al conduttore rappresenta per il concedente un componente positivo di reddito rilevante ai fini della determinazione del reddito d'impresa, e ai fini IRAP.

Anche in caso di risoluzione per inadempimento del conduttore si producono i medesimi effetti fiscali previsti in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto e dunque, per il concedente non emerge alcun ricavo o plusvalenza, mentre assume rilevanza reddituale come componente positivo di reddito la sola quota di acconto versata durante la locazione dal conduttore che non deve essere restituita.

Ai fini iva, in caso di omesso esercizio del diritto di acquisto, e di conseguente restituzione al conduttore della quota versata a titolo di acconto sul prezzo, il proprietario è tenuto all'emissione di una nota di variazione per gli importi restituiti.

L'Agenzia precisa che tale nota di variazione, per il rispetto dei principi fondamentali dell'IVA, deve essere emessa con riferimento all'ammontare complessivo versato dal conduttore a titolo di acconto sul prezzo di vendita, ovvero sia per la parte che viene restituita, sia per la parte che viene trattenuta. Infatti, non verificandosi l'effetto traslativo della cessione, il presupposto dell'applicazione dell'IVA sulle somme relative agli acconti versati dal conduttore sul prezzo di vendita viene a mancare.

Tuttavia, qualora le parti, in sede contrattuale, abbiano stabilito che una quota dei canoni versati in acconto sul prezzo sia trattenuta dal concedente, tale quota, all'atto del mancato esercizio del diritto di acquisto, assume la natura di corrispettivo dovuto per l'esercizio (a titolo oneroso) del diritto riconosciuto al conduttore e, conseguentemente, deve essere assoggettata ad IVA, con aliquota ordinaria, secondo le regole previste per le prestazioni di servizi.

In caso di risoluzione per inadempimento del concedente, quest'ultimo provvede all'emissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti, mentre, nella diversa ipotesi di risoluzione per inadempimento del conduttore, i canoni trattenuti perdono la natura di acconto sul prezzo di cessione per assumere quella di penalità per inadempimento del conduttore; conseguentemente, il concedente deve emettere una nota di variazione a rettifica del regime impositivo originariamente applicato a tali somme, per annotarle contestualmente come importi esclusi dal campo di applicazione dell'IVA.

- Trattamento fiscale per i concedenti/venditori che non agiscono in regime di impresa

In tal caso, ai fini delle imposte sui redditi, se il conduttore non eserciti il diritto di acquistare l'immobile entro il termine prestabilito, la restituzione da parte del proprietario delle quote dei canoni imputata ad acconto prezzo non assume alcuna rilevanza reddituale né per il proprietario, né per il conduttore che non agiscano nell'esercizio di impresa.

Per il proprietario la parte dell'acconto prezzo eventualmente trattenuta costituisce un reddito diverso, derivante dall'assunzione di obblighi di permettere ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lett. l), del TUIR, imponibile per un importo corrispondente a quanto trattenuto. Tale somma, in sostanza, remunera il proprietario per il diritto di acquisto concesso al conduttore in sede di stipula del contratto, ancorché il diritto a percepire tale remunerazione sia condizionato al mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore.

Nella diversa ipotesi di risoluzione del contratto per inadempimento del conduttore, le quote dei canoni imputate ad acconto prezzo, eventualmente trattenute dal concedente a titolo di indennità, se non è stato diversamente convenuto nel contratto, costituiscono per il concedente redditi diversi derivanti dall'assunzione di obblighi riconducibili a quelli di fare, non fare e permettere, di cui alla lett. l) del comma 1 dell'articolo 67 del TUIR, e in questo caso viene comunque remunerato il diritto di acquisto concesso al conduttore.

Infine, per quanto riguarda l'imposta di registro, l'Agenzia delle Entrate chiarisce che in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore o di risoluzione del contratto per inadempimento, non si dà luogo alla restituzione dell'imposta corrisposta nella misura del 3 per cento, applicata in relazione alla quota di canone assimilata ad acconti prezzo, anche nel caso in cui il concedente proceda alla restituzione di tali somme al conduttore.