Diritto tributario - Generalità, varie -  Redazione P&D - 15/01/2018

Versamenti sul conto corrente del professionista e presunzioni di reddito - Cristian Baiocchi

A seguito dell'intervento della Corte Costituzionale sull'art.32 D.P.R. N°600/1973,  è nato un acceso dibattito sia in dottrina che in giurisprudenza, in ordine alla possibilità di "presumere", fino a prova a contraria, che tutti i versamenti effettuati sul conto corrente del professionista, debbano ancora considerarsi quali componenti attive del reddito.
L'orientamento della Corte di Cassazione sul punto è diviso.
Da un lato, un primo orientamento, che conta un minor numero di pronunce, che vorrebbe la presunzione di reddito, per tutti i versamenti effettuati sul conto corrente del professionista, venuta meno a seguito della sentenza della Corte  Costituzionale N°228/2014; dall'altro, un secondo orientamento, più recente e maggioritario, disposto a riconoscere,  soltanto per i  prelevamenti eseguiti dal professionista, l'esclusione dal campo fiscalmente rilevante, mentre per i versamenti continuerebbe ad applicarsi la normale presunzione di reddito.
A parere di chi scrive, invece, la citata sentenza della Corte Costituzionale impedisce l'applicazione generale della presunzione di maggior reddito, tanto ai prelevamenti quanto ai versamenti rinvenuti sul conto corrente dei professionisti.
Infatti, la normativa sottoposta al vaglio del Giudice delle Leggi prevedeva, nella parte che qui interessa, che “ alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni per importi superiori a uro 1000 giornalieri e, comunque, a € 5.000 mensili.”
La presunzione disciplinata da tale ultima parte della norma, nella sua originaria formulazione limitata ai “ricavi”, interessava unicamente gli imprenditori.
Invero, soltanto con la modifica introdotta dall’art.1 della Legge N°311 del 2004 che ha inserito anche le parole “ o compensi” è stato esteso il suo ambito operativo anche ai lavoratori autonomi.
Avendo la Corte Costituzionale, con la pronuncia N° 228/2014, dichiarata l’illegittimità costituzionale della sopra citata norma, limitatamente alle parole “ o compensi”, l’unico effetto normativo possibile è quello che si ritorni allo stato quo ante alla modifica inserita con la Legge 311/2004, ovvero alla possibilità di applicare detta norma soltanto agli imprenditori.
La tipologia di sentenza emessa dalla Corte Costituzionale non può lasciare adito a interpretazioni diverse da quella appena richiamata.
Infatti, la Corte Costituzionale ha emesso una sentenza d’illegittimità parziale testuale della norma, tipologia che conduce all’eliminazione della norma non conforme a Costituzione, attraverso la riduzione del testo della disposizione che la Corte dichiara costituzionalmente illegittima.
Viceversa, per poter giungere al risultato giuridico, di considerare la "bocciatura" della Corte Costituzionale, limitata ai soli prelevamenti, Quest'ultima avrebbe dovuto emettere una sentenza d’illegittimità parziale interpretativa della norma, con individuazione specifica che la predetta era da intendersi incostituzionale, limitatamente alla parte in cui prevedeva la possibilità di applicare la presunzione, che  i prelevamenti fossero posti come componenti attive di reddito, qualora non giustificati, anche ai professionisti.
Soltanto in quest’ultimo caso, ovvero al cospetto di una sentenza interpretativa di accoglimento, la parte motiva di essa avrebbe fatto parte integrante del decisum e avrebbe contribuito alla corretta interpretazione della norma  a seguito del giudizio d’incostituzionalità.
La dichiarazione d' illegittimità delle parole “o compensi”, invece, quale sentenza d’incostituzionalità, di tipo “testuale”, impedisce l’equiparazione, ai fini della presunzione, tra attività d’impresa e quella da lavoratore autonomo, poiché si è eliminato ab origine la modifica della citata disposizione, apportata dalla Legge N°311, art.1 comma 402, che aveva reso possibile tale estensione.
Riteniamo che l’incostituzionalità della norma imponga la sua disapplicazione, non ammettendo applicazioni interpretative che  non possano prescindere dalla normativa eliminata.
Limitare la declaratoria d’illegittimità costituzionale ai soli prelevamenti presupporrebbe comunque il permanere della modifica apportata dalla Legge N°311, art. 1 comma 402, seppur in forma limitata  ai soli importi riscossi, quando in realtà le parole “o compensi” sono state elise nella loro interezza dall’intervento della Corte Costituzionale.
Confortano tale tesi plurimi pronunce della  Suprema Corte di Cassazione (Cass. Civ. trib. 05/08/2016, N°16440; Cass. Civ. trib.21/06/2016, N°12779; Cass. Civ. trib., N°Cass. Civ. trib 11/11/2015, N°23041; Cass.Civ. trib. Ord. N°24862 e N°19970 del 2016).
A ben vedere, inoltre, anche la motivazione espressa dalla sentenza della Corte Costituzionale in nessun modo consente di ritenere che vi sia una discrasia tra parte motiva e dispositiva, che permetta di limitare ai soli prelevamenti il divieto di estensione della normativa citata.
In effetti, la stessa Corte Costituzionale, nella parte motiva, afferma che la presunzione disciplinata dall’ultima parte dell’art.32, comma 1, numero 2 secondo periodo del DPR600/1973 nella sua originaria formulazione (limitata “ai ricavi”) interessava unicamente gli imprenditori; e che è stato poi l’art.1 della legge n°311/2004 (inserendo anche i “compensi”) che ne ha esteso l’ambito operativo ai lavoratori autonomi; dando perfettamente atto di come l’unico anello di congiunzione tra la norma in parola e i lavoratori autonomi sia dato dalla parola “ compensi”; sicchè una sua eliminazione letterale dal testo della normativa non poteva che significare che era intenzione della Corte Costituzionale voler dichiarare l’illegittimità costituzionale della norma  nella parte estende l’applicazione della presunzione, nella sua interezza, anche ai professionisti.
Infine, giova la pena evidenziare che il Giudice delle Leggi ha accolto la censura del giudice rimettente, il quale argomentava i propri dubbi d’incostituzionalità della norma, rilevando come nel suo insieme sussistesse  una violazione dell’art 53 Cost, oltre che dell’art.3 Cost, poiché per il reddito da lavoro autonomo non sarebbero valse le correlazioni logico-presuntive tra costi e ricavi, tipiche del reddito d’impresa e il prelevamento sarebbe stato un fatto oggettivamente estraneo all’attività di produzione del reddito professionale, idoneo a costituire un mero indice generale di spesa.
A nostro parere il fatto che la Corte Costituzionale abbia dichiarato l’illegittimità costituzionale della norma, limitatamente alle parole “o compensi”,  comporta l'elisione per intero della modifica apportata con la Finanziaria del 2005 (L. N°311/2004) rimanendo ininfluente, ai fini che ci occupano, la circostanza che abbia motivato il proprio convincimento valorizzando più un aspetto (prelevamenti) che l’altro (versamenti).

Articolo pubblicato su gentile concessione dell'autore.