Legislazione e Giurisprudenza, Impresa, società, fallimento -  Mazzon Riccardo - 2014-01-21

BILANCIO E SRL: IL CONTENUTO DELLA NOTA INTEGRATIVA - Riccardo MAZZON

Secondo quanto dispone il nuovo testo dell'articolo 2427 del codice civile, la nota integrativa deve indicare - oltre a quanto stabilito da altre disposizioni:

"l'esigenza di chiarezza è riferita al bilancio considerato nella sua unitarietà e non alle singole voci di cui esso si compone, cioè dal bilancio deve essere agevolmente percepibile da un esperto la situazione economico - patrimoniale della società che il bilancio deve rappresentare. Il principio di chiarezza è pertanto rispettato nella nota integrativa (che è oggetto specifico d'impugnazione) quando gli amministratori forniscano non le spiegazioni su ogni singola posta dello stato patrimoniale e del conto economico, ma quelle informazioni che l'art. 2427 c.c. richiede siano date perché un bilancio possa fornire ai terzi capaci di leggerlo, informazioni in maniera chiara sulla composizione quantitativa e qualitativa delle componenti del patrimonio della società" (Trib. Vicenza 23.3.1999, DF, 1999, II, 566 - cfr., da ultimo, "LE SOCIETA' A RESPONSABILITA' LIMITATA - ORIENTAMENTI GIURISPRUDENZIALI", CEDAM 2013, Riccardo MAZZON);

1) i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio,

"l'azionista ha interesse ad impugnare la deliberazione assembleare di approvazione del bilancio, per farne dichiarare la nullità, se tale documento è stato redatto violando il principio di chiarezza, anche quando non ne sia derivata un'alterazione del risultato dell'esercizio: infatti la rappresentazione contabile non fornisce ai soci e ai terzi un'esatta informazione della situazione economica e finanziaria della società (nella specie per le rimanenze non figuravano i prodotti finiti, nonostante la società ne avesse trattenuti in quantità cospicua in attesa di spedirli a un cliente; inoltre erano stati modificati, per altri beni rimasti, i criteri di valutazione rispetto a quelli seguiti in precedenti esercizi, senza che ne fosse data un'adeguata spiegazione nella nota integrativa)" (Trib. Milano 13.5.2002, GI, 2002, 2344),

nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all'origine in moneta avente corso legale nello Stato;

2) i movimenti delle immobilizzazioni,

"è nullo il bilancio di una società per azioni quando venga modificata la classificazione contabile di riserve di titoli a reddito fisso, trasferendoli da "immobilizzazioni" ad "attivo circolante", senza esplicita ed adeguata motivazione nella nota integrativa, in violazione di quanto dispone l'art. 2427 n. 2, c.c." (Cass. civ., sez. I, 29.4.2004, n. 8204, GC, 2005, 12, I, 3111),

specificando per ciascuna voce: il costo;

"difetto di chiarezza è riscontrabile in un bilancio di esercizio, se degli oneri diversi di gestione, quale categoria residuale e quindi a contenuto eterogeneo, dovendovi essere allocati tutti i costi di produzione non altrimenti classificabili, non viene data adeguata informazione nella nota integrativa in considerazione della obiettiva rilevanza del loro valore, del rapporto con la stessa voce del precedente bilancio, della loro notevole incidenza nella formazione del costo di produzione, specialmente in un contesto caratterizzato da perdite di esercizio " (Trib. Milano 5.11.2001, Soc, 2002, 722),

le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni;

"le informazioni sugli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali in un bilancio in forma ordinaria devono essere contenute nel conto economico e nella nota integrativa, dove ai sensi dell'art. 2427 n. 2 c.c. è prescritto che debbano essere localizzate: risulta così soddisfatto il principio della chiarezza del bilancio" (Trib. Napoli 10.11.1997, Soc, 1998, 791),

le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell'esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell'esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell'esercizio:

"dal complesso delle disposizioni legislative in tema di ammortamento delle immobilizzazioni materiali, si evince che il dovere dell'imprenditore è quello di ammortizzare "sistematicamente" - ossia per quote tendenzialmente costanti, fissate di anno in anno dagli organi direttivi dell'impresa - le immobilizzazioni materiali, calcolando la quota di ammortamento in relazione alla residua possibilità di utilizzazione dei beni, e di indicare quindi nella nota integrativa (e nella relazione sulla gestione) "i movimenti" delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce quanto richiesto dall'art. 2427 n. 2 c.c." (Trib. Reggio Emilia 19.1.1999, Soc, 1999, 1465, F, 2000, 11478);

3) la composizione delle voci: "costi di impianto e di ampliamento" e: "costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità", nonché le ragioni della iscrizione ed i rispettivi criteri di ammortamento;

3-bis) la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore applicate alle immobilizzazioni materiali e (le parole "materiali e" sono state inserite dall'articolo 181 a) del decreto legislativo 28 dicembre 2004, n. 310) immateriali (le parole "di durata indeterminata", che figuravano dopo la parola "immateriali", sono state soppresse dall'articolo 181 b) del decreto citato), facendo a tal fine esplicito riferimento al loro concorso alla futura produzione di risultati economici, alla loro prevedibile durata utile e, per quanto rilevante (la parola "rilevante" è stata sostituita alla parola "determinabile" dall'articolo 181 c) del decreto citato), al loro valore di mercato, segnalando altresì le differenze rispetto a quelle operate negli esercizi precedenti ed evidenziando la loro influenza sui risultati economici dell'esercizio (le parole "e sugli indicatori di redditività di cui sia stata data comunicazione" che figuravano dopo la parola "esercizio" sono state soppresse dall'articolo 181 d) del decreto citato);

4) le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell'attivo e del passivo;

"la plusvalenza, realizzata per effetto della cessione delle quote rappresentative del 50 per cento del capitale di una s.r.l., è adeguatamente illustrata nella nota integrativa mediante indicazione del prezzo di acquisto e rivendita delle quote predette e della correlazione del prezzo di rivendita con il valore del patrimonio netto della società, alla quale le quote cedute si riferiscono" (Trib. Milano 5.11.2001, Soc, 2002, 722),

in particolare, per le voci del patrimonio netto, per i fondi e per il trattamento di fine rapporto, la formazione e le utilizzazioni;

5) l'elenco delle partecipazioni, possedute direttamente o per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, in imprese controllate e collegate, indicando per ciascuna la denominazione, la sede, il capitale, l'importo del patrimonio netto, l'utile o la perdita dell'ultimo esercizio, la quota posseduta e il valore attribuito in bilancio o il corrispondente credito;

"è nulla, per violazione degli art. 2427 e 2428 c.c., la delibera di approvazione del bilancio adottata dall'assemblea di una società a responsabilità limitata controllante, qualora i rapporti con la società controllata siano individuati nella relazione sulla gestione solo come "rapporto commerciale", senza fornire, neanche nei documenti allegati, gli elementi necessari per valutare le dimensioni e le categorie di operazioni intercorse nell'esercizio, poiché se anche la previsione dell'indicazione nella relazione di gestione dei rapporti tra controllante e controllata non richiede un'elencazione analitica di tutti gli elementi, non è tuttavia sufficiente un mero richiamo generico a un certo tipo di rapporti, dovendo la relazione di gestione fornire comunque un quadro significativo della situazione. Inoltre, non può considerarsi rispettato il principio di chiarezza, correttezza e veridicità quando le informazioni richieste non siano ricavabili dalla lettura del documento preposto a fornirle, ma solo dal confronto con altri documenti (quale il bilancio della società controllata) che non costituiscono oggetto di approvazione assembleare" (Trib. Milano 20.10.1997, Soc, 1998, 419, VN, 1998, 1041);

6) distintamente per ciascuna voce, l'ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo le aree geografiche;

6-bis) eventuali effetti significativi delle variazioni nei cambi valutari verificatesi successivamente alla chiusura dell'esercizio;

6-ter) distintamente per ciascuna voce, l'ammontare dei crediti e dei debiti relativi ad operazioni che prevedono l'obbligo per l'acquirente di retrocessione a termine;

7) la composizione delle voci "ratei e risconti attivi" e "ratei e risconti passivi"

"è nullo per violazione del principio di chiarezza il bilancio di una società per azioni ove venga omessa nella nota integrativa l'indicazione della composizione dei ratei e dei risconti, come richiesto dall'art. 2427 n. 7, c.c. quando il relativo ammontare risulta apprezzabile; tale valutazione deve tener conto anche dei valori assoluti che i dati contabili esprimono, poiché appare intuitivo che anche poste rappresentative di una percentuale relativamente esigua dell'intero bilancio possono, nondimeno, avere una dimensione economica rilevante ai fini di una corretta informazione dei soci e dei terzi" (Cass. civ., sez. I, 29.4.2004, n. 8204, GC, 2005, 12, I, 3111, FI, 2005, I,2120 – cfr. anche Trib. Milano 5.11.2001, Soc, 2002, 722, secondo cui i ratei ed i risconti devono essere illustrati nella nota integrativa dei bilancio di esercizio solo se hanno un apprezzabile valore, laddove nessuna informazione al riguardo è necessaria nel bilancio in forma abbreviata),

e della voce "altri fondi" dello stato patrimoniale, quando il loro ammontare sia apprezzabile, nonché la composizione della voce "altre riserve";

"i versamenti dei soci in conto di un futuro aumento di capitale dei quali non sia certo il collegamento causale con un futuro e ben determinato aumento, non solo possono, ma debbono essere utilizzati a copertura delle perdite, in coerenza con la loro essenziale e primaria funzione (e natura giuridica) di riserve, e cioè di strumenti di protezione del capitale sociale" (Trib. Isernia 10.1.2007, Redazione Giuffrè 2008);

7-bis) le voci di patrimonio netto devono essere analiticamente indicate, con specificazione in appositi prospetti della loro origine, possibilità di utilizzazione e distribuibilità, nonché della loro avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi;

8) l'ammontare degli oneri finanziari imputati nell'esercizio ai valori iscritti nell'attivo dello stato patrimoniale, distintamente per ogni voce;

9) gli impegni non risultanti dallo stato patrimoniale; le notizie sulla composizione e natura di tali impegni e dei conti d'ordine,

"poiché la nota integrativa è destinata a contenere informazioni supplementari, ossia dati ulteriori rispetto a quelli contenuti negli altri documenti che costituiscono il bilancio di esercizio, e complementari, ossia idonee a chiarire quelle già contenute in questi ultimi, non può considerarsi conforme al combinato disposto degli art. 2424 e 2427 c.c. la sola enunciazione nella nota integrativa dei debiti contestati della società che invece avrebbero dovuto essere iscritti nei relativi conti d'ordine" (Trib. Napoli 10.6.1994, RDSp, 1994, 690, FI, 1995, I, 3328),

la cui conoscenza sia utile per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria della società, specificando quelli relativi a imprese controllate, collegate, controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime;

10) se significativa, la ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni secondo categorie di attività e secondo aree geografiche;

"la norma di cui all'art. 2427 comma 1, n. 10, c.c. impone che nella nota integrativa sia indicata, se significativa, la ripartizione dei ricavi secondo categorie di attività e secondo aree geografiche. Questa ripartizione deve essere fatta in modo da informare correttamente e con riferimento alla fattispecie concreta sul concorso dei diversi settori produttivi alla formazione dei ricavi complessivi" (Trib. Como 26.3.1997, Soc, 1997, 1074);

11) l'ammontare dei proventi da partecipazioni, indicati nell'articolo 2425, numero 15) del codice civile, diversi dai dividendi;

12) la suddivisione degli interessi ed altri oneri finanziari, indicati nell'articolo 2425, n. 17) del codice civile, relativi a prestiti obbligazionari, a debiti verso banche, e altri;

13) la composizione delle voci: "proventi straordinari" e: "oneri straordinari" del conto economico, quando il loro ammontare sia apprezzabile;

14) un apposito prospetto contenente:

a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l'aliquota applicata e le variazioni rispetto all'esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni;

b) l'ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell'esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell'iscrizione, l'ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione;

15) il numero medio dei dipendenti, ripartito per categoria;

16) l'ammontare dei compensi spettanti agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria;

"l'art. 2427, comma 1, n. 16, c.c. - il quale, in tema di contenuto della nota integrativa, prevede che essa deve indicare l'ammontare dei compensi spettanti agli amministratori - è applicabile anche in tema di rappresentazione in bilancio dei compensi spettanti agli organi di una procedura commissariale disposta dall'Isvap nei confronti di una società assicurativa, a nulla rilevando che i relativi compensi siano stati precedentemente decisi dai soci in assemblea, o derivino da una fonte diversa, giacché tale circostanza non fa venir meno in alcun modo l'esigenza informativa che la citata disposizione di legge intende salvaguardare" (Cass. civ., sez. I, 29.4.2004, n. 8204, GCM, 2004, 4, A, 2004, II, 190, GI, 2004, 1877, GC, 2005, 12, I, 3111);

16-bis) salvo che la società sia inclusa in un ambito di consolidamento e le informazioni siano contenute nella nota integrativa del relativo bilancio consolidato, l'importo totale dei corrispettivi spettanti al revisore legale o alla società di revisione legale per la revisione legale dei conti annuali, l'importo totale dei corrispettivi di competenza per gli altri servizi di verifica svolti, l'importo totale dei corrispettivi di competenza per i servizi di consulenza fiscale e l'importo totale dei corrispettivi di competenza per altri servizi diversi dalla revisione contabile (numero aggiunto dall'articolo 37, comma 16, del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39);

17) eventuali modifiche in termini di partecipazioni, avvenute durante l'esercizio;

18) i titoli o valori emessi dalla società, specificando il loro numero e i diritti che essi attribuiscono;

19) il numero e le caratteristiche degli altri strumenti finanziari emessi dalla società, con l'indicazione dei diritti patrimoniali e partecipativi che conferiscono e delle principali caratteristiche delle operazioni relative;

19-bis) i finanziamenti effettuati dai soci alla società, ripartiti per scadenze e con la separata indicazione di quelli con clausola di postergazione rispetto agli altri creditori;

20) i dati richiesti dal terzo comma dell'articolo 2447-septies del codice civile, con riferimento ai patrimoni destinati ad uno specifico affare ai sensi della lettera a) del primo comma dell'articolo 2447-bis, stesso codice;

21) i dati richiesti dall'articolo 2447-decies, ottavo comma, del codice civile;

22) le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono oggetto, sulla base di un apposito prospetto dal quale risulti il valore attuale delle rate di canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all'onere finanziario effettivo inerenti i singoli contratti, l'onere finanziario effettivo attribuibile ad essi e riferibile all'esercizio, l'ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell'esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati inerenti all'esercizio;

22-bis) le operazioni realizzate con parti correlate (per la definizione di "parte correlata", si fa riferimento ai principi contabili internazionali adottati dall'Unione europea), precisando l'importo, la natura del rapporto e ogni altra informazione necessaria per la comprensione del bilancio relativa a tali operazioni, qualora le stesse siano rilevanti e non siano state concluse a normali condizioni di mercato; le informazioni relative alle singole operazioni possono essere aggregate secondo la loro natura, salvo quando la loro separata evidenziazione sia necessaria per comprendere gli effetti delle operazioni medesime sulla situazione patrimoniale e finanziaria e sul risultato economico della società (numero aggiunto dall'articolo 1 del decreto legislativo 3 novembre 2008 n. 173).

22-ter) la natura e l'obiettivo economico di accordi non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione del loro effetto patrimoniale, finanziario ed economico, a condizione che i rischi e i benefici da essi derivanti siano significativi e l'indicazione degli stessi sia necessaria per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della società (numero aggiunto dall'articolo 1 del decreto legislativo 3 novembre 2008 n. 173).



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