Legislazione e Giurisprudenza, Impresa, società, fallimento -  Mazzon Riccardo - 2014-01-15

BILANCIO (SRL) E CRITERI DI VALUTAZIONE: AVVIAMENTO, DISAGGIO, VALUTA, LAVORI, ATTREZZATURE, MATERIALI - RM

Il nuovo articolo 2426 del codice civile propone una serie di criteri di valutazione che debbono esser devono essere osservati,

"in tema di società, l'adozione, nella redazione del bilancio, di un criterio di valutazione di un cespite patrimoniale diverso da quello utilizzato negli esercizi precedenti senza che la nota integrativa rechi un'adeguata motivazione della deroga consentita dall'art. 2423 bis, comma 6, c.c. in casi eccezionali si traduce in una violazione del principio di continuità dei valori contabili, e comporta pertanto la nullità del bilancio, attesa l'inderogabilità dei criteri di valutazione dettati dall'art. 2426 c.c., la cui funzione consiste nell'assicurare la trasparenza e la leggibilità del bilancio da parte dei soci e dei terzi. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato la sentenza impugnata, la quale, in tema di Iva, aveva ritenuto illegittimo il recupero a tassazione della differenza tra le rimanenze iniziali iscritte nel bilancio di un società in liquidazione e le rimanenze finali risultanti alla data di chiusura dell'esercizio precedente, rilevando che le prime erano state iscritte al costo di acquisto e le seconde al valore di realizzazione, ed escludendo quindi la possibilità di desumere da tale variazione l'esistenza di vendite non fatturate)" (Cass. civ., sez. trib., 7.5.2008, n. 11091, GCM, 2008, 5, 666 - cfr., da ultimo, "LE SOCIETA' A RESPONSABILITA' LIMITATA - ORIENTAMENTI GIURISPRUDENZIALI", CEDAM 2013, Riccardo MAZZON),

dagli operatori, nella redazione del bilancio

"è illegittima l'iscrizione in bilancio, tra i ricavi della società, di proventi da conferimenti per un ammontare che, alla data di chiusura dell'esercizio di competenza, è incerto ed ipotetico in quanto fondato su una stima suscettibile di essere modificata sulla base di evenienze non dipendenti dalla società. Il rispetto del requisito della chiarezza, riguardante il contenuto informativo del bilancio, mediante la spiegazione, nella relazione degli amministratori, delle ragioni dell'incertezza nella determinazione dei proventi incidenti sui ricavi, non sana il difetto dei requisiti di correttezza e veridicità del bilancio che attengono al risultato economico, ed impongono l'iscrizione di componenti positive del reddito non meramente ipotetiche" (Cass. civ., sez. I, 24.7.2007, n. 16388, GCM, 2007, 7-8, GC, 2008, 12, 2899).

In particolare:

6) l'avviamento può essere iscritto nell'attivo con il consenso, ove esistente, del sindaco, se acquisito a titolo oneroso,

"in tema di bilancio, l'art. 2427 c.c. (applicabile ratione temporis nella formulazione anteriore alla novella del d.lg. n. 127 del 1991) e l'attuale art. 2426, comma 1, n. 6, c.c., consentendo l'iscrizione dell'avviamento derivato, cioè conseguito in caso di acquisto a titolo oneroso e nei limiti del costo per esso sostenuto, non escludono che, se anche il prezzo di cessione di azienda resta il frutto della libera contrattazione delle parti, la sua successiva ripartizione a fini contabili, tra le singole componenti, del corrispettivo unitario versato possa essere sindacata dall'amministrazione finanziaria secondo il criterio della correttezza e veridicità del bilancio; ne consegue che, pur riferendosi l'art. 68, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986, nella versione temporalmente vigente, all'ammortamento dell'avviamento al relativo valore di libro e non al relativo costo, l'imprenditore cessionario di ramo d'azienda comprensivo di avviamento deve iscrivere quest'ultimo in bilancio al suo valore reale, non potendo inserire poste inesistenti o sopravalutate. (Fattispecie relativa all'acquisto di ramo d'azienda da parte di società incorporata)" (Cass. civ., sez. trib., 16.4.2008, n. 9950, GCM, 2008, 4, 582, D&G, 2008 – cfr. anche Cass. civ., sez. trib., 27.11.2006, n. 25089, GCM, 2006, 11, secondo cui, in tema di valutazione delle aziende ai fini dell'imposta sulle successioni, ai sensi dell'art. 21 del d.P.R n. 637 del 1972, il valore di avviamento di un'impresa familiare deve essere incluso nel valore venale imponibile, anche se non iscritto in bilancio in base ai diversi criteri legali di relativa redazione (nella specie ex art. 2426, n. 6, c.c., in quanto acquisito dal dante causa non a titolo oneroso ma per successione ereditaria); peraltro, la disposizione, di chiara ispirazione prudenziale, per la quale nella redazione del bilancio di una società per azioni non è consentito iscrivere all'attivo un valore di avviamento se non lo si sia acquistato a titolo oneroso (art. 2426 n. 6, c.c.), trova applicazione anche nella redazione della situazione patrimoniale richiesta dall'art. 2446 c.c. in tema di riduzione del capitale per perdite: Cass. civ., sez. I, 17.11.2005, n. 23269, GCM, 2005, 11),

nei limiti del costo per esso sostenuto

"in caso di acquisto di azienda in perdita, il relativo avviamento - configurabile laddove trovi congrua giustificazione l'attesa di profitti futuri (come nella specie, essendo stata acquistata, unitamente all'azienda, l'autorizzazione amministrativa all'esercizio del commercio nello specifico settore) - può essere iscritto dalla società acquirente nell'attivo del bilancio, con conseguente deducibilità dai redditi d'impresa delle corrispondenti quote di ammortamento, ai sensi dell'art. 68 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (nel testo applicabile "ratione temporis"), anche se, invece di versare il prezzo, si accolli i debiti inerenti all'azienda ceduta, in quanto, a seguito delle modifiche introdotte dall'art. 9 d.lg. 9 aprile 1991 n. 127, l'art. 2426, comma 1 n. 6, c.c., consente l'appostazione in bilancio dell'avviamento "se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto", a prescindere, quindi, dalle forme con le quali lo schema negoziale viene a rivestire tale carattere" (Cass. civ., sez. trib., 13.5.2011, n. 10586, GCM, 2011, 5 – conforme, nel senso che esso può costituire oggetto di valutazione nella relazione di stima solo se ricorre la suindicata condizione e con l'osservanza delle limitazioni stabilite dalla norma: Trib. Napoli, 12.1.1995, Soc, 1995, 955),

e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni; è tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l'avviamento in un periodo limitato di durata superiore, purché esso non superi la durata per l'utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella nota integrativa;

7) il disaggio su prestiti deve essere iscritto nell'attivo e ammortizzato in ogni esercizio per il periodo di durata del prestito;

8) i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione;

"il parametro di valutazione e stima dei crediti (al fine della corretta iscrizione in bilancio al valore di presumibile realizzo, come dispone l"art. 2426 n. 8 c.c.) impone all"amministratore di formulare un giudizio di probabilità quanto alla condotta futura del debitore, tenuto conto della sua solvibilità apparente ed autorizza il giudice (in sede di impugnativa della delibera che approva il bilancio) a ripetere questo giudizio per accertare se, secondo l"id quod plerumque accidit, i presupposti di fatto esattamente individuati potevano o meno fondare le conseguenze ipotizzate dall"amministratore, senza possibilità di valorizzare le circostanze sopravvenute non conosciute o conoscibili "ex ante"" (Trib. Napoli 28.12.2004, GCo, 2005, 6, 796 – conformemente, nel senso che poiché, in virtù del principio di prudenza, devono essere iscritti in bilancio solo quei crediti che rivestano i requisiti della certezza, liquidità ed esigibilità, non è legittimo iscrivere all'attivo della società un credito da risarcimento danni extracontrattuale che, proprio perché tale, manca dei primi due requisiti: Trib. Piacenza 19.10.1995, Soc, 1996, 451);

8-bis) le attività e le passività in valuta, ad eccezione delle immobilizzazioni, devono essere iscritte al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell'esercizio ed i relativi utili e perdite su cambi devono essere imputati al conto economico e l'eventuale utile netto deve essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo; le immobilizzazioni materiali, immateriali e quelle finanziarie, costituite da partecipazioni, rilevate al costo in valuta devono essere iscritte al tasso di cambio al momento del loro acquisto o a quello inferiore alla data di chiusura dell'esercizio se la riduzione debba giudicarsi durevole;

9) le rimanenze,

"la valutazione delle rimanenze finali (secondo prospetto con quantità e prezzo, consegnato ai verificatori) può essere effettuata in base al prezzo di mercato ex art. 2426 c.c." (Comm. trib. reg. Bari 31.8.2006, n. 62, Giurisprudenzabarese.it 2006),

i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolato secondo il numero 1), ovvero al valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato, se minore;

"in tema di accertamento dell'Iva, è illegittima la rettifica della dichiarazione annuale presentata dal curatore fallimentare, operata dall'ufficio mediante determinazione induttiva dell'imponibile sulla base del raffronto tra il valore delle rimanenze, indicato in bilancio, ed il valore delle merci, calcolato ai fini della redazione dell'inventario, trattandosi di valori incomparabili in quanto fondati su valutazioni non omogenee: il primo infatti, ai sensi dell'art. 2426, n. 9, c.c., è vincolato al criterio principale del costo, ed è ancorabile al minor valore di realizzo soltanto allorché questo sia desumibile dall'andamento del mercato, nel rispetto del principio di continuità sancito dall'art. 2423 bis c.c.; il secondo, invece, si basa su una valutazione di pura stima ovvero realizzo economico, compiuta dalla curatela sulle merci giacenti al momento della dichiarazione di fallimento" (Cass. civ., sez. trib., 26.5.2009, n. 12165, GCM, 2009, 5, 827),

tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi: i costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione;

10) il costo dei beni fungibili può essere calcolato col metodo della media ponderata o con quelli: "primo entrato, primo uscito" o: "ultimo entrato, primo uscito";

"l'utilizzo per la valutazione delle rimanenze di criteri diversi da quelli ammessi dall'art. 2426 c.c. può essere consentito se l'applicazione del diverso criterio conduce nella realtà a risultati non dissimili da quelli che si otterrebbero applicando i criteri di cui all'art. 2426 n. 10 c.c." (Trib. Como 26.3.1997, Soc, 1997, 1074),

se il valore così ottenuto differisce in misura apprezzabile dai costi correnti alla chiusura dell'esercizio, la differenza deve essere indicata, per categoria di beni, nella nota integrativa;

11) i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza;

"il criterio di valutazione previsto dal n. 11 dell'art. 2426 c.c. per i lavori in corso su ordinazione è applicabile anche alle commesse a breve termine, purché sul punto si dia chiara e dettagliata informazione nella nota integrativa" (Trib. Como 26.3.1997, Soc, 1997, 1074);

12) le attrezzature industriali e commerciali, le materie prime, sussidiarie e di consumo, possono essere iscritte nell'attivo ad un valore costante qualora siano costantemente rinnovate, e complessivamente di scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio, sempreché non si abbiano variazioni sensibili nella loro entità, valore e composizione.



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