Legislazione e Giurisprudenza, Impresa, società, fallimento -  Mazzon Riccardo - 2014-01-07

BILANCIO (SRL) E CRITERI DI VALUTAZIONE: IMMOBILIZZAZIONI, RICERCA, PUBBLICITA' E LORO AMMORTAMENTO - RM

Il nuovo articolo 2426 del codice civile propone una serie di criteri di valutazione che debbono esser devono essere osservati,

"in tema di società, l'adozione, nella redazione del bilancio, di un criterio di valutazione di un cespite patrimoniale diverso da quello utilizzato negli esercizi precedenti senza che la nota integrativa rechi un'adeguata motivazione della deroga consentita dall'art. 2423 bis, comma 6, c.c. in casi eccezionali si traduce in una violazione del principio di continuità dei valori contabili, e comporta pertanto la nullità del bilancio, attesa l'inderogabilità dei criteri di valutazione dettati dall'art. 2426 c.c., la cui funzione consiste nell'assicurare la trasparenza e la leggibilità del bilancio da parte dei soci e dei terzi. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato la sentenza impugnata, la quale, in tema di Iva, aveva ritenuto illegittimo il recupero a tassazione della differenza tra le rimanenze iniziali iscritte nel bilancio di un società in liquidazione e le rimanenze finali risultanti alla data di chiusura dell'esercizio precedente, rilevando che le prime erano state iscritte al costo di acquisto e le seconde al valore di realizzazione, ed escludendo quindi la possibilità di desumere da tale variazione l'esistenza di vendite non fatturate)" (Cass. civ., sez. trib., 7.5.2008, n. 11091, GCM, 2008, 5, 666 - cfr., da ultimo, "LE SOCIETA' A RESPONSABILITA' LIMITATA - ORIENTAMENTI GIURISPRUDENZIALI", CEDAM 2013, Riccardo MAZZON),

dagli operatori, nella redazione del bilancio

"è illegittima l'iscrizione in bilancio, tra i ricavi della società, di proventi da conferimenti per un ammontare che, alla data di chiusura dell'esercizio di competenza, è incerto ed ipotetico in quanto fondato su una stima suscettibile di essere modificata sulla base di evenienze non dipendenti dalla società. Il rispetto del requisito della chiarezza, riguardante il contenuto informativo del bilancio, mediante la spiegazione, nella relazione degli amministratori, delle ragioni dell'incertezza nella determinazione dei proventi incidenti sui ricavi, non sana il difetto dei requisiti di correttezza e veridicità del bilancio che attengono al risultato economico, ed impongono l'iscrizione di componenti positive del reddito non meramente ipotetiche" (Cass. civ., sez. I, 24.7.2007, n. 16388, GCM, 2007, 7-8, GC, 2008, 12, 2899).

In particolare:

1) le immobilizzazioni

"gli immobili costruiti dalla società per essere venduti a terzi nell'esercizio dell'attività economica di cui all'oggetto sociale non costituiscono immobilizzazioni, ma merci, ad essi pertanto non può applicarsi il criterio di valutazione previsto per dette immobilizzazioni, che consente di includere tra i costi di produzione anche gli oneri relativi al finanziamento" (Trib. Perugia 5.9.1998, RGU, 1999, 86,

devono essere iscritte al costo di acquisto (ove si computano anche i costi accessori) o di produzione (il quale ultimo comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto, potendo però comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto,

"in tema di falso in comunicazione sociali (art. 2621 n. 1 c.c.), l'indicazione degli oneri finanziari in bilancio è ammessa, ai fini della determinazione di costi, solo nei casi in cui il processo produttivo comprenda più anni. (Fattispecie nella quale il reato è stato ritenuto benché nella relazione al bilancio si fosse fatta menzione che nel costo della stagionatura dei prosciutti venivano incluse voci concernenti gli interessi passivi, sul rilievo che la suddetta stagionatura ha una durata media inferiore ad un anno)" (Cass. pen., sez. V, 17.3.1995, n. 5032, CP, 1996, 2385, RTDPE, 1996, 685, RPE, 1996, 248),

relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato: con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi);

2) il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve

"dal complesso delle disposizioni legislative in tema di ammortamento delle immobilizzazioni materiali, si evince che il dovere dell'imprenditore è quello di ammortizzare "sistematicamente" - ossia per quote tendenzialmente costanti, fissate di anno in anno dagli organi direttivi dell'impresa - le immobilizzazioni materiali, calcolando la quota di ammortamento in relazione alla residua possibilità di utilizzazione dei beni, e di indicare quindi nella nota integrativa (e nella relazione sulla gestione) "i movimenti" delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce quanto richiesto dall'art. 2427 n. 2 c.c." (Trib. Reggio Emilia 19.1.1999, Soc, 1999, 1465),

essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio

"costituiscono "gravi irregolarità" l'omissione delle formalità di convocazione dell'assemblea per l'approvazione del bilancio di esercizio; l'omessa formalizzazione dei rapporti intercorsi con la società titolare di una rilevante quota del capitale sociale di quella amministrata; la concessione di un prestito ad uno degli amministratori; la violazione dei principi di redazione del bilancio d'esercizio, concretata dalla mancata iscrizione delle quote di ammortamento delle spese pluriennali e delle immobilizzazioni, in conformità del dettato dell'art. 2426 n. 2 e 5 c.c." (App. Milano 15.7.1997, Soc, 1997, 1415),

in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione: eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa:

"è legittimo ammortizzare le immobilizzazioni in misura conforme alle aliquote massime fiscalmente consentite, se nella realtà tali valori corrispondono alla "residua possibilità di utilizzazione" del bene di cui all'art. 2426 n. 2 c.c. e di tale corrispondenza si fornisce adeguata e chiara illustrazione nella nota integrativa" (Trib. Como 26.3.1997, Soc, 1997, 1074);

3) l'immobilizzazione che, alla data della chiusura dell'esercizio, risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato secondo i numeri 1) e 2)

"in tema di presupposti dimensionali per l'esonero dalla fallibilità dell'imprenditore commerciale, nella valutazione del capitale investito, ai fini del riconoscimento della qualifica di piccolo imprenditore, trovano applicazione i principi contabili, cui si richiama il legislatore nell'art. 1, comma 2, lett. a, legge fall. (nel testo modificato dal d.lg. n. 5 del 2006, applicabile ratione temporis, ed anche successivamente in quello sostituito dal d.lg. n. 169 del 2007) e di cui è espressione l'art. 2424 c.c., con la conseguenza che, con riferimento agli immobili, iscritti tra le poste attive dello stato patrimoniale, opera — al pari che per ogni altra immobilizzazione materiale — il criterio di apprezzamento del loro costo storico al netto degli ammortamenti, quale risultante dal bilancio di esercizio, ai sensi dell'art. 2426, numeri 1 e 2, c.c., e non il criterio del valore di mercato al momento del giudizio" (Cass. civ., sez. I, 29.10.2010, n. 22146, GCM, 2010, 10, 1386),

deve essere iscritta a tale minore valore: questo non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata; per le immobilizzazioni consistenti in partecipazioni in imprese controllate o collegate che risultino iscritte per un valore superiore a quello derivante dall'applicazione del criterio di valutazione previsto dal successivo numero 4) o, se non vi sia obbligo di redigere il bilancio consolidato, al valore corrispondente alla frazione di patrimonio netto risultante dall'ultimo bilancio dell'impresa partecipata, la differenza dovrà essere motivata nella nota integrativa;

4) le immobilizzazioni consistenti in partecipazioni in imprese controllate o collegate possono essere valutate, con riferimento ad una o più tra dette imprese,

"l'art. 2426 c.c., in base al quale la valutazione delle partecipazioni in imprese controllate o collegate deve avvenire o secondo il criterio del costo storico oppure secondo quello del patrimonio netto, e i criteri estrapolabili dal documento n. 20 dei principi contabili in ordine all'accantonamento al passivo della controllante dei fondi necessari alla copertura del "deficit" patrimoniale della partecipata, comportano che, in caso d'azzeramento del capitale sociale di questa, l'iscrizione nel bilancio della controllante di un fondo copertura perdite controllate e l'appostazione nello stesso di una somma pari all'ammontare dell'intero capitale di ricostituzione sul quale si eserciterà l'opzione, è legittima e doverosa laddove la controllante, pur non essendo l'unica azionista della controllata, non voglia comunque rinunciare alla partecipazione" (Trib. Roma 25.5.2001, ND, 2001, 822),

anziché secondo il criterio indicato al numero 1), per un importo pari alla corrispondente frazione del patrimonio netto risultante dall'ultimo bilancio delle imprese medesime, detratti i dividendi ed operate le rettifiche richieste dai principi di redazione del bilancio consolidato nonché quelle necessarie per il rispetto dei principi indicati negli articoli 2423 e 2423-bis del codice civile:

"in tema di fusione di società, l'avviamento deve dirsi acquisito a titolo oneroso tutte le volte che il patrimonio delle società partecipanti all'operazione viene acquisito per un valore superiore a quello risultante dai rispettivi bilanci, a meno che non vi siano elementi per ritenere che tale eccedenza debba essere diversamente imputata. Quando la fusione avviene mediante incorporazione di una società interamente posseduta non si determina alcuno scambio di partecipazioni, non avendo la società incorporata altri soci all'infuori dell'incorporante, e non vi è quindi necessità di procedere alla determinazione del rapporto di cambio. In tal caso il "costo di acquisizione" del patrimonio sociale dell'incorporata deve essere necessariamente riferito all'acquisto delle sue partecipazioni effettuato preventivamente dalla società incorporante. Il riferimento è possibile in quanto le partecipazioni sociali sono beni di secondo grado, e, come tali, sono rappresentative del patrimonio sociale, alla cui gestione ciascun socio è ammesso a partecipare, nei limiti e nelle forme stabilite dall'ordinamento. Tra le partecipazioni al capitale di una società e i beni ricompresi nel suo patrimonio vi è quindi un collegamento (di cui il legislatore ha preso atto: art. 2426 n. 4, c.c.; art. 33, comma 2, d.lg. 9 aprile 1991 n. 127), il quale autorizza a ritenere che, in caso di incorporazione di una società (totalmente o parzialmente) posseduta dall'incorporante, il patrimonio aziendale dell'incorporata possa essere iscritto in bilancio, invece che al valore indicato nel bilancio dell'incorporata, a quello attribuito alle partecipazioni che, prima della fusione, attribuivano alla società incorporante la qualità di socia della società incorporata" (Cass. civ., sez. trib., 28.9.2007, n. 20423, GCM, 2007, 9),

se la partecipazione è iscritta per la prima volta in base al metodo del patrimonio netto, il costo di acquisto superiore al valore corrispondente del patrimonio netto risultante dall'ultimo bilancio dell'impresa controllata o collegata può essere iscritto nell'attivo, purché ne siano indicate le ragioni nella nota integrativa:

"l'art. 2426 c.c. (nel testo introdotto dal d.lg. n. 127 del 1991) consente al redattore del bilancio di scegliere liberamente, nella valutazione di una partecipazione in società controllata avente natura di immobilizzazione, fra il metodo del patrimonio netto e quello del costo; qualora il valore della frazione di patrimonio netto della società partecipata rappresentata dalla partecipazione sia divenuto, nel corso del tempo, molto superiore al costo della partecipazione stessa, non si può contestare la legittimità dell'iscrizione della partecipazione al costo invocando l'applicazione dell'art. 2423 comma ultimo (nel testo introdotto dal d.lg. n. 127 del 1991), perché non è affatto evento eccezionale la sopravvenuta scarsa significatività dei valori storici per effetto del trascorrere del tempo. Del resto, in presenza di disposizioni (come l'art. 2426) che consentono la scelta fra due criteri di valutazione, la tesi per cui in certi casi sia obbligatoria l'applicazione di uno di essi non può essere fondata sulla norma del comma 4 dell'art. 2423 c.c., perché questa parla di disapplicazione, in casi eccezionali, della disposizione che prescrive l'adozione di un certo criterio, presupponendo quindi la previsione di un solo criterio, non già di soppressione in certi casi di una altrimenti normale facoltà di scelta tra criteri diversi; in presenza di una partecipazione immobilizzata in società controllata iscritta nello stato patrimoniale al valore di costo, la quale rappresenta una frazione di patrimonio netto della società partecipata di valore molto superiore al costo, il bilancio non viola i principi di chiarezza e di rappresentazione veritiera e corretta se la nota integrativa, fornendo informazioni complementari così come richiesto dall'art. 2423 comma 3 (nel testo introdotto dal d.lg. n. 127 del 1991), indica l'ammontare del capitale sociale e del patrimonio netto della società partecipata, la percentuale del capitale sociale rappresentata dalla partecipazione e informa che quest'ultima è stata iscritta al valore di costo" (Trib. Genova 4.3.1997, Soc, 1997, 939),

la differenza, per la parte attribuibile a beni ammortizzabili o all'avviamento, deve essere ammortizzata;

"in caso di fusione per incorporazione con annullamento delle azioni dell'incorporata, l'incorporante ha la facoltà di iscrivere, ai sensi dell'art. 2426 c.c., il maggior prezzo pagato per l'acquisizione della partecipazione rispetto al patrimonio netto dell'incorporata; tale differenza, denominata anche disavanzo di fusione, costituisce il costo relativo all'avviamento dell'incorporata il quale, essendo espressione della capacità dell'azienda acquisita a produrre redditi futuri, è da annoverarsi tra i costi ad utilizzo pluriennale e, come tale, ammortizzabile" (Comm.trib. prv-dstr. Milano, sez. XXV, 5.5.1996, n. 151, RT, 1997, 491),

negli esercizi successivi le plusvalenze, derivanti dall'applicazione del metodo del patrimonio netto, rispetto al valore indicato nel bilancio dell'esercizio precedente sono iscritte in una riserva non distribuibile:

"in tema di fusione di società, si ha un'operazione fiscalmente neutra e, quindi, soggetta alla specifica disciplina di favore quanto alle imposte sul reddito d'impresa, ai sensi dell'art. 123, commi 1 e 2, d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (t.u.i.r.), nel testo ratione temporis vigente, quando una società, dopo avere rivalutato in bilancio la partecipazione societaria, interamente posseduta, passando dal criterio del costo di acquisizione a quello del valore del patrimonio netto, ed iscritto la conseguente plusvalenza in una specifica riserva non distribuibile, ai sensi dell'art. 2426, n. 4, c.c., a seguito della fusione con incorporazione della società già interamente partecipata, trasferisca l'importo della riserva indistribuibile in una riserva straordinaria. In tal caso, infatti, non si configura il realizzo di una plusvalenza patrimoniale, ai sensi dell'art. 54 t.u.i.r., ma si tratta di una conseguenza necessaria della fusione in quanto, divenuto il patrimonio della partecipata proprietà della partecipante, sono venute meno sia la partecipazione (la cui valutazione secondo il patrimonio netto aveva comportato iscrizione della relativa plusvalenza nella riserva di cui al citato art. 2426, n. 4, c.c.), sia la ragione stessa della presenza, nel bilancio della (già) partecipante (poi incorporante), di una riserva non distribuibile" (Cass. civ., sez. trib., 10.11.2010, n. 22849, GCM, 2010, 11, 1431).

5) i costi di impianto e di ampliamento,

"in tema di società per azioni, l'utilità pluriennale di cui all'art. 2426, comma 1 n. 5, c.c. prev., costituente il presupposto per la capitalizzazione della spesa di ampliamento e per la sua iscrizione nell'attivo dello stato patrimoniale, con correlativa imputazione al conto economico della sola quota di ammortamento, non si identifica con il mero vantaggio derivante da un'operazione positiva, da un buon investimento o da un risparmio di spesa, ma deve configurarsi quale ricavo d'impresa direttamente collegato al costo sostenuto in un determinato esercizio e tale da manifestarsi, in termini di utilità economica generata appunto dal costo, anche in anni successivi. Pertanto l'esborso sopportato da una società per la risoluzione anticipata di un contratto di agenzia, ritenuto ostativo alla realizzazione di un programma di ampliamento aziendale, non può, anche quando le ragioni della capitalizzazione siano state illustrate dagli amministratori nella nota integrativa, essere annoverato tra i costi di ampliamento, ai quali si riferisce l'art. 2426, comma 1 n. 5, c.c. prev. È da escludere che il costo di risoluzione anticipata del contratto di agenzia, il cui sostenimento è condizione prodromica allo sviluppo e all'allargamento dell'attività sociale, sia tale da porsi, in relazione a tale ampliamento, in rapporto di causa ad effetto" (Cass. civ., sez. I, 28.8.2004, n. 17210, Soc, 2005, 345, DPSoc, 2005, 5, 60, GCM, 2004, 7-8 – contra, Trib. Bergamo 8.7.1999, Soc, 2000, 245, secondo cui deve ritenersi legittima e conforme a canoni di verità e chiarezza la qualificazione dei costi sostenuti da una società per la risoluzione anticipata di un contratto di agenzia quali costi di ampliamento aventi utilità pluriennale ai sensi dell'art. 2426 comma 1 n. 5 c.c., ove sussistano i requisiti richiesti dal principio contabile n. 24 ai fini della patrimonializzazione - cfr. anche Trib. Brescia 18.12.2000, DPSoc, 2001, 8, 71, secondo cui il costo sostenuto da una società per azioni per l'anticipata risoluzione di un contratto di agenzia, se presupposto indispensabile per la creazione di una nuova rete di distribuzione commerciale, va considerato costo di ampliamento e come tale imputato in bilancio ai sensi dell'art. 2426 n. 5 c.c.),

i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità,

"il criterio della patrimonializzazione delle spese di pubblicità è in sè valido, a condizione che sia correttamente utilizzato, anche con riferimento all'art. 2426 c.c., come sostituito dall'art. 9 d.l. 9 aprile 1991 n. 127; in tema di bancarotta fraudolenta documentale l'adozione di criteri scorretti e cioè non corrispondenti ai principi di tecnica contabile nella redazione e nella documentazione dei bilanci societari attiene alla condotta materiale del reato. Diverso è l'accertamento dell'elemento soggettivo che va concretamente verificato potendo l'adozione di criteri contabili scorretti configurarsi in concreto sia come colposa che come dolosa. (Nella specie l'amministratore di una società aveva adottato criteri scorretti di patrimonializzazione delle spese di pubblicità)" (Cass. pen., sez. V, 23.2.1993, CPE, 1995, 94, CP, 1994, 1359, MP, 1994, fasc. 1, 22),

aventi utilità pluriennale, possono essere iscritti nell'attivo con il consenso, ove esistente, del sindaco

"il consenso del collegio sindacale, indispensabile ex art. 2426 n. 5 c.c., ai fini dell'iscrizione in bilancio dei costi di impianto e di ampliamento, di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale, può risultare in forma specifica ed espressa o desunto implicitamente dall'assenza di rilievi nella relazione ex art. 2429 c.c." (Trib. Napoli 24.2.2000, Soc, 2000, 1474),

e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni;

"in tema di determinazione del reddito d'impresa, l'art. 2426 c.c. (nel testo applicabile nella specie "ratione temporis"), prevedendo che le spese di impianto e di ampliamento possono estinguersi mediante ammortamento annuale "entro un periodo non superiore a cinque anni", individua il quinquennio come periodo massimo di ammortamento, senza però prevedere alcun periodo minimo, restando perciò salva la facoltà della società di estinguere le spese stesse in un periodo più breve ovvero anche in un solo anno. Ne consegue che il costo ad utilizzazione pluriennale riferibile ad una delibera di aumento del capitale, anche a voler ammettere un'applicazione analogica del citato art. 2426 c.c., non è deducibile solo in cinque anni e per quote costanti del venti per cento per ciascun periodo d'imposta" (Cass. civ., sez. trib., 11.1.2006, n. 377, GCM, 2006, 2),

fino a che l'ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati.



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