Articoli, saggi, Impresa, società, fallimento -  Mazzon Riccardo - 2013-11-07

REDAZIONE DI BILANCIO DI S.R.L.: I PRINCIPI DI PRUDENZA E LA C.D. CONTINUITA' D'AZIENDA - Riccardo MAZZON

Ulteriormente, oltre che rispettare i principi di chiarezza, verità e correttezza (principi che hanno valenza generale e sono stati applicati dalla giurisprudenza, ad esempio, anche in ambito di relazione sulla situazione patrimoniale che gli amministratori devono sottoporre all'assemblea),

"il rispetto del precetto di chiarezza e precisione nella redazione del bilancio deve attenersi alla rappresentazione veritiera della situazione contabile societaria, anche se ciò significa violare il principio di competenza ex art. 2423 bis n. 3 c.c. Rientra nell'applicazione di tale principio, il caso di un'immobilizzazione materiale che, in forza di un preliminare di vendita stipulato alla data di chiusura del bilancio e prima della discussione per l'approvazione dello stesso, era stato iscritto in bilancio tenendo conto della sua reale rivalutazione proprio per effetto della situazione intervenuta" (Trib. Milano, 13.2.2003, GiustM, 2003, 55 - cfr., da ultimo, "LE SOCIETA' A RESPONSABILITA' LIMITATA - ORIENTAMENTI GIURISPRUDENZIALI", CEDAM 2013, Riccardo MAZZON),

nella redazione del bilancio

"i criteri di valutazione delle poste iscritte in bilancio possono essere eccezionalmente modificati solo in un documento contabile avente la struttura giuridica e formale del bilancio" (Trib. Verona, 12.11.1993, GIUS, 1994, fasc. 4, 106),

devono essere osservati i seguenti principi:

1) la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza

"assumono rilevanza fiscale quei costi imputati nel conto economico di una società, in applicazione dei principi di prudenza e prevedibilità nella valutazione dei fatti riguardanti la vita societaria, aventi incidenza nel bilancio (art. 2423 bis c.c.), qualora la certezza del loro sostenimento avvenga nell'esercizio successivo, ma entro i termini per l'approvazione del bilancio e per la presentazione della dichiarazione" (Comm.trib. prov.le Messina, 19.3.2008, n. 110, RDTrib, 2008, 9, 532),

e nella prospettiva della continuazione dell'attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell'elemento dell'attivo o del passivo considerato:

"il criterio di valutazione prudenziale da osservarsi, alla stregua dell'art. 2423 bis n. 1 c.c., nella redazione del bilancio di una società di capitali, vieta di omettere in detto bilancio perdite presunte ricorrendo alla compensazione di dette perdite con utili sperati, ed impedisce altresì l'inserimento nel fondo rischi di una posta contabile del tutto esigua rispetto all'ammontare del contenzioso (tributario ed ordinario) della società; per i principi di chiarezza, precisione e competenza vigenti in materia di bilancio di società di capitali, in detto bilancio può essere indicato esclusivamente l'utile realizzato alla chiusura dell'esercizio (o del periodo, ove si tratti di bilancio infrannuale); ne consegue che per le società calcistiche che procedono alla cessione di un proprio giocatore professionista, la realizzazione di siffatto utile è correlato necessariamente al relativo contratto di trasferimento, per il quale è richiesta l'adozione della forma scritta, a pena di nullità" (Trib. Napoli 23.6.1995, D&G, 1995, 436, FI, 1995, I, 3324, Soc, 1995, 1447).

2) si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell'esercizio;

"la mancata iscrizione di oneri nei bilanci di esercizi precedenti vizia questi ultimi, ma non quello successivo in cui tali oneri vengono evidenziati" (App. Roma 15.7.2002, Soc, 2003, 199),

"la regola dettata dall'art. 31 n. 1, lett. c), sub a) della direttiva 78/660/CEE (quarta direttiva) non osta a che il giudice nazionale consideri che gli utili della società controllata - risultanti da un bilancio che fornisce un quadro fedele della sua situazione e dei risultati economici da essa conseguiti -, di cui questa abbia deliberato la distribuzione alla società sua unica socia, devono essere iscritti nel bilancio della controllante per l'esercizio in relazione al quale la controllata ha deliberato la distribuzione" (Corte giustizia CE, sez. V, 27.6.1996, n. 234, Soc, 1996, 1225);

3) si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio,

"ai fini della determinazione del reddito d'impresa, il costo per le indennità dovute al personale per ferie non godute è correttamente imputato all'esercizio nel quale il dipendente ha maturato il relativo diritto, a nulla rilevando - in ossequio al principio secondo cui l'iscrizione in bilancio di costi e ricavi deve avvenire per competenza e non per cassa - che le indennità non siano state materialmente erogate. In tale ultimo caso tuttavia, ove nel successivo esercizio il lavoratore recuperi le ferie non godute, perdendo così il diritto all'indennità sostitutiva, l'importo di quest'ultima diviene per l'impresa una sopravvenienza attiva, imponibile ai sensi dell'art. 55 del d.P.R. n. 917 del 1986" (Cass. civ., sez. trib., 6.6.2007, n. 13224, GCM, 2007, 10),

indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento;

"l'effettivo pagamento di un debito è irrilevante rispetto ad una valutazione "ex ante" della congruità della svalutazione del credito operata in sede di redazione del bilancio di esercizio e dalla natura contenziosa di un credito non può derivarsi la sua inesegibilità ai fini della sua valutazione nel bilancio di esercizio" (Trib. Milano 3.9.2003, Soc, 2004, 1016);

4) si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo;

"un credito può essere iscritto integralmente all'attivo patrimoniale del bilancio quando abbia caratteristiche di certezza e liquidità, mentre ove sia contestato e/o quando consista in un danno per equivalente da inadempimento, lasciato all'apprezzamento del giudice, quel credito può essere iscritto insieme ad una corrispondente posta di svalutazione al passivo o deve essere soltanto menzionato nella relazione al bilancio" (Trib. Milano 11.1.2002, Soc, 2003, 1015);

5) gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente;

6) i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all'altro:

"in tema di accertamento dell'Iva, è illegittima la rettifica della dichiarazione annuale presentata dal curatore fallimentare, operata dall'ufficio mediante determinazione induttiva dell'imponibile sulla base del raffronto tra il valore delle rimanenze, indicato in bilancio, ed il valore delle merci, calcolato ai fini della redazione dell'inventario, trattandosi di valori incomparabili in quanto fondati su valutazioni non omogenee: il primo infatti, ai sensi dell'art. 2426, n. 9, c.c., è vincolato al criterio principale del costo, ed è ancorabile al minor valore di realizzo soltanto allorché questo sia desumibile dall'andamento del mercato, nel rispetto del principio di continuità sancito dall'art. 2423 bis c.c.; il secondo, invece, si basa su una valutazione di pura stima ovvero realizzo economico, compiuta dalla curatela sulle merci giacenti al momento della dichiarazione di fallimento" (Cass. civ., sez. trib., 26.5.2009, n. 12165, GCM, 2009, 5, 827);

deroghe a questo principio sono consentite in casi eccezionali;

"la deroga facoltativa del principio di continuità del bilancio ex art. 2423 bis c.c. è consentita non soltanto quando il mutamento di criterio sia necessario per garantire la rappresentazione veritiera e corretta, ma anche quando il vecchio criterio, pur compatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, sia sostituito per la maggiore aderenza del nuovo criterio alla concreta situazione da rappresentare" (Trib. Napoli 22.4.2009, FI, 2009, 11, 3242);

in tal caso, la nota integrativa deve motivare la deroga

"è nullo il bilancio di una società per azioni quando venga adottato un criterio di valutazione di un cespite patrimoniale diverso da quello utilizzato negli esercizi precedenti, in violazione del principio di continuità dei valori contabili sancito dall'art. 2423 bis n. 6 e senza che la nota integrativa rechi adeguata motivazione della deroga come richiesto dall'ultimo comma del medesimo articolo" (Cass. civ., sez. I, 29.4.2004, n. 8204, GC, 2005, 12, I,3111),

e indicarne l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico:

"in tema di società, l'adozione, nella redazione del bilancio, di un criterio di valutazione di un cespite patrimoniale diverso da quello utilizzato negli esercizi precedenti senza che la nota integrativa rechi un'adeguata motivazione della deroga consentita dall'art. 2423 bis, comma 6, c.c. in casi eccezionali si traduce in una violazione del principio di continuità dei valori contabili, e comporta pertanto la nullità del bilancio, attesa l'inderogabilità dei criteri di valutazione dettati dall'art. 2426 c.c., la cui funzione consiste nell'assicurare la trasparenza e la leggibilità del bilancio da parte dei soci e dei terzi. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato la sentenza impugnata, la quale, in tema di Iva, aveva ritenuto illegittimo il recupero a tassazione della differenza tra le rimanenze iniziali iscritte nel bilancio di un società in liquidazione e le rimanenze finali risultanti alla data di chiusura dell'esercizio precedente, rilevando che le prime erano state iscritte al costo di acquisto e le seconde al valore di realizzazione, ed escludendo quindi la possibilità di desumere da tale variazione l'esistenza di vendite non fatturate)" (Cass. civ., sez. trib., 7.5.2008, n. 11091, GCM, 2008, 5, 666).



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