Articoli, saggi, Impresa, società, fallimento -  Mazzon Riccardo - 2013-12-02

SRL E SCHEMA DI STATO PATRIMONIALE: PASSIVO (PATRIMONIO NETTO, FONDI PER RISCHI, DEBITI, RATEI E RISCONTI) - RM

Proseguendo nella lettura ragionata dello stato patrimoniale, da redigersi in conformità allo schema previsto dall'articolo 2424 del codice civile; in particolare, per quanto concerne il passivo, sempre seguendo lo schema dettato dal legislatore (con la giurisprudenza e riassuntivamente) può essere chiarito quanto segue:

Passivo:

A) Patrimonio netto:

"il fatto che il capitale sociale, non diversamente dalle riserve e da tutte le altre poste che concorrono a formare il patrimonio netto della società, debba essere iscritto al passivo del bilancio (art. 2424 c.c.) non vale a farlo considerare alla stregua di una posta debitoria, il cui annullamento o la cui riduzione comporti un vantaggio patrimoniale della società, giacché quelle poste non costituiscono passività, ma identificano l'eccedenza delle attività rispetto alle vere e proprie passività - rappresentando, quindi, il "valore netto" del patrimonio di cui la società può disporre - e la loro iscrizione nella colonna del passivo risponde unicamente alla finalità contabile di far coincidere il totale del passivo con quello dell'attivo. Ne consegue che gli eventi destinati ad incidere negativamente sul capitale o sulle riserve (quale, nella specie, il rimborso delle azioni a favore di soci che abbiano esercitato il diritto di recesso in difetto dei relativi presupposti) per ciò stesso implicano un decremento di valore della società e, quindi, costituiscono per essa un danno, senza che possa assumere rilievo, in senso contrario, il venir meno dell'obbligo di restituzione dei conferimenti ai soci in sede di futura liquidazione della società, giacché il rapporto che intercorre tra la società ed i propri soci non può essere assimilato ad un rapporto di credito e debito, anche solo potenziale, nè il socio, in quanto tale, è qualificabile come creditore della società, non avendo alcuna pretesa che possa far valere direttamente sul patrimonio sociale e divenendo titolare di un diritto alla quota di liquidazione soltanto allorché si verifica una causa di scioglimento del rapporto di società" (Cass. civ., sez. I, 8.11.2005, n. 21641, GCM, 2005, 11 - cfr., da ultimo, "LE SOCIETA' A RESPONSABILITA' LIMITATA - ORIENTAMENTI GIURISPRUDENZIALI", CEDAM 2013, Riccardo MAZZON);

I - Capitale.

"il capitale di una società non è un bene o comunque un'utilità ma è l'entità contabile che costituisce l'oggetto di un debito nei confronti dei singoli soci (che è il debito di restituzione dei conferimenti che inizialmente hanno concorso a comporre quel capitale) per cui l'espressione "intero capitale sociale", adoperata in sede di sequestro per individuare l'oggetto del medesimo, va intesa quale formula di sintesi che si riferisce alla somma delle singole quote di capitale di pertinenza di ciascuno dei soci" (Trib. Palermo, sez. riesame, 16.4.2010, GM, 2010, 10, 2556 - i versamenti effettuati dai soci si presumono, in via di principio, assimilabili a quelli dei conferimenti in capitale, salvo specifiche pattuizioni in contrario dalle quali emerga il loro carattere di mutuo. Nè in contrario avviso può indurre la circostanza che, a norma del comb. disp. degli art. 43 e 95 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, le somme versate dai soci alle società "si presumono date a mutuo, se dai bilanci allegati alle dichiarazioni dei redditi non risulta che il versamento è stato fatto ad altro titolo", trattandosi di regola destinata ad operare esclusivamente nei rapporti tra gli imprenditori collettivi e il fisco: Trib. Roma 21.5.2001, GCo, 2003, II, 690).

II - Riserva da soprapprezzo.

III - Riserve di rivalutazione.

IV - Riserva legale.

V - Riserve statutarie:

"l'esistenza di una riserva statutaria, di per sè, non incide sull'obbligo dell'amministratore di redigere il bilancio in base a criteri di verità e prudenziali. È conforme a tali principi, pertanto, l'operato dell'amministratore di una s.a.s. che effettua un accantonamento per coprire il rischio di emersione della situazione debitoria in contenzioso (nella fattispecie, i giudici hanno individuato nell'autofinanziamento per investimenti della società la funzione della riserva statutaria, mentre l'accantonamento è stato effettuato in quanto la s.a.s. era stata chiamata in garanzia in relazione alla contestazione di vizi di una fornitura" (Cass. civ., sez. I, 20.4.1995, n. 4454, GCo, 1997, II, 376 – cfr. anche Cass. civ., sez. I, 18.4.1983, n. 2644, GCo, 1984, I, 17, che chiarisce come le riserve statutarie siano caratterizzate da requisiti di predeterminazione e d'intangibilità, mentre sono riserve facoltative quelle rimesse alla discrezionale volontà dell'assemblea).

VI - Altre riserve, distintamente indicate:

"in tema di società, ai fini della ricostruzione dell'intento perseguito dai soci attraverso gli apporti finanziari effettuati in favore della società, il riferimento alla denominazione con cui gli stessi sono stati annotati nella contabilità sociale non è di per sé sufficiente, in difetto di più specifiche indicazioni circa la natura e le condizioni del finanziamento, per qualificare il conferimento come versamento in conto capitale, anziché a titolo di mutuo, stante anche la varietà e la relativa imprecisione che sovente caratterizzano tali denominazioni ed annotazioni contabili. Poiché, peraltro, i conferimenti in conto capitale concorrono a costituire una riserva di patrimonio netto, mentre i versamenti a titolo di mutuo vanno iscritti tra i debiti, la circostanza che nel bilancio della società, a suo tempo approvato dai soci, quei versamenti risultino collocati in una voce di debito, è certamente un elemento dal quale il giudice può trarre argomento per ricostruire la natura dell'operazione finanziaria, soprattutto qualora detta collocazione si accompagni a considerazioni ulteriori, desunte dal tenore di clausole statutarie o dalle finalità pratiche al cui perseguimento il finanziamento appare preordinato" (Cass. civ., sez. I, 31.3.2006, n. 7692, GCM, 2006, 3 – cfr. anche Trib. Roma 18.05.1999, Soc, 1999, 1470 che evidenzia come debba giudicarsi legittimo non iscrivere per intero il plusvalore relativo alla vendita di un bene immobile nel conto economico dell'esercizio in cui è stato realizzato e ripartirlo, a partire dal bilancio relativo al suddetto esercizio, in cinque esercizi successivi, così facendone risultare tra le componenti positive 1/5 ogni anno e accantonando i residui 4/5 come riserva del patrimonio netto, a condizione che l'operazione sia chiaramente illustrata nella nota integrativa).

VII - Utili (perdite) portati a nuovo.

VIII - Utile (perdita) dell'esercizio.

Totale.

B) Fondi per rischi e oneri:

"gli accantonamenti a fondi per rischi ed oneri sono destinati a coprire perdite oppure debiti giuridicamente sorti prima della chiusura dell'esercizio sociale, ma gli effetti dei quali sono tali da apparire dopo tale momento. Questi rischi ed oneri (nella fattispecie concreta derivanti dall'esecuzione di lavori subappaltati in alcuni cantieri) sono individuati nella loro natura, probabili oppure certi, ma non determinati nell'importo oppure nel momento del loro verificarsi. In presenza di una pluralità di rischi ed oneri deve essere costituito un unico accantonamento, in deroga al principio della valutazione separata degli elementi dell'attivo e del passivo, quando tale modalità sia lo strumento più appropriato per assicurare il quadro fedele delle spese da iscrivere al passivo. Il legislatore comunitario non ha indicato metodo e criteri di valutazione degli accantonamenti per rischi ed oneri, ma ha demandato tale compito ai legislatori nazionali che, nell'adempimento del medesimo, devono agire nel rispetto del quadro fedele della situazione patrimoniale e finanziaria nonché del risultato della società e del principio stabilito dalla quarta direttiva comunitaria per il quale l'importo degli accantonamenti non deve superare le somme necessarie alla società" (Corte giustizia CE, sez. V, 14.9.1999, n. 275, Soc, 2000, 369);

1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili;

"gli stanziamenti a fondo rischi crediti e a fondo imposte e tasse costituiscono vere e proprie riserve la cui quantificazione è rimessa al prudente apprezzamento degli amministratori. Qualora i criteri di costituzione di dette riserve siano palesi, e l'assemblea li abbia condivisi approvando gli stanziamenti, il socio dissenziente non può muovere alcuna censura alla delibera di approvazione del bilancio sotto il profilo della loro legittimità" (Trib. Milano 10.9.1981, BBTC, 1982, II, 319, GCo, 1982, II, 176, FI, 1982, I, 2061);

2) per imposte, anche differite;

"in tema di imposta straordinaria sul patrimonio netto delle imprese, istituita dall'art. 1 d.l. 30 settembre 1992 n. 394, convertito in l. 26 novembre 1992 n. 461, il fondo iscritto in bilancio per specifici oneri o passività, come la copertura di perdite derivanti dalla verifica della polizia tributaria, è un fondo specifico che, ai sensi dell'art. 2, comma 2, d.m. 7 gennaio 1993 - adottato in attuazione del d.l. n. 394 citato - non va incluso nel patrimonio netto oggetto dell'imposta in esame" (Cass. civ., sez. trib., 9.4.2008, n. 9184, GCM, 2008, 4, 548);

3) altri:

"il semplice inizio di un'azione giudiziale da parte di un terzo per far valere un credito che la relazione sulla gestione dichiara fondato su elementi del tutto arbitrari, non basta a giustificare l'iscrizione in bilancio di un accantonamento per rischi ed oneri, che presuppone invece una perdita probabile" (Trib. Napoli 28.12.2004, Soc, 2005, 375 – inoltre, è legittima l'iscrizione al passivo dello stato patrimoniale del fondo oscillazione cambi crediti estero, del fondo aggiornamento tecnologie e del fondo rischi futuri: Trib. Brescia 18.9.1989, GCo, 1990, II, 802);

Totale.

Gli accantonamenti per rischi ed oneri

"i fondi rischi costituiscono accantonamenti che debbono essere effettuati a fronte di eventi negativi probabili, quando se ne ammette l'accadimento in base a motivi seri o attendibili, ma non certi, laddove, in presenza di eventi possibili (ridotta probabilità di realizzazione), si richiede soltanto un richiamo informativo nella nota integrativa" (Trib. Milano 5.11.2001, FI, 2002, 554 - cfr. anche Trib. Napoli 10.06.1994, FI, 1995, I,3328, secondo cui, in sede di compilazione del bilancio di una società per azioni - successivamente all'entrata in vigore del d.l. n. 127 del 1991 - va iscritta alla voce "fondo per rischi", di cui alla lett. b) dello schema di passivo indicato dall'art. 2424 c.c., la pretesa creditoria avanzata da terzi e assistita da una probabilità di fondamento; dunque, è legittima l'iscrizione tra i conti d'ordine dello stato patrimoniale del bilancio - redatto ai sensi dell'art. 2424 c.c., come modificato dal d.l. n. 127 del 1991 - della pretesa creditoria avanzata da terzi che sia assistita da una mera possibilità di fondamento),

sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti

"l'effettivo pagamento di un debito è irrilevante rispetto ad una valutazione "ex ante" della congruità della svalutazione del credito operata in sede di redazione del bilancio di esercizio; dalla natura contenziosa di un credito non può derivarsi la sua inesegibilità ai fini della sua valutazione nel bilancio di esercizio; le indicazioni di voto impartite dal delegante al delegato rilevano unicamente nel rapporto esistente tra questi e l'eventuale divergenza non può essere opposta dagli altri soci" (Trib. Milano 3.9.2003, Soc, 2004, 1016),

di natura determinata, di esistenza certa o probabile

"non è causa di nullità del bilancio la mancata appostazione di un debito controverso, quando la contestazione in giudizio sia sorretta da ragioni di diritto di evidente fondatezza" (App. Roma 8.4.2003, Soc, 2003, 1369),

dei quali, tuttavia, alla chiusura dell'esercizio sono indeterminati o l'ammontare o la data di sopravvenienza.

C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato: qui deve essere indicato l'importo calcolato a norma dell'articolo 2120 del codice civile.

D) Debiti (le attività oggetto di contratti di compravendita, con obbligo di retrocessione a termine, devono essere iscritte nello stato patrimoniale del venditore)

"in tema di false comunicazioni sociali, il passivo da indicare nel bilancio ai sensi dell'art. 2424 c.c. è quello della società, e, quindi, i debiti che tale norma considera ai n. 6, 7, 8, 9 e 11 del passivo sono quelli della società e non quelli di terzi. In particolare, con riferimento ai debiti con garanzia reale, previsti al n. 6, per ottemperare all'obbligo di redigere il bilancio in maniera che risulti con chiarezza e precisione la situazione patrimoniale della società (art. 2423 cpv. c.c.) non è sufficiente indicare genericamente l'importo dei debiti, ma è altresì necessario identificare i beni sui quali grava tale garanzia; ciò che viene effettuato con l'indicazione di detti beni nella voce "conti d'ordine" (art. 2424 comma 1 ult. parte c.c.) che nel passivo indica, tra l'altro, i beni della società presso terzi a garanzia e nell'attivo i depositari di detti beni. (Fattispecie in cui il ricorrente sosteneva invece che le indicazioni da apporre nel passivo del bilancio a norma del surricordato n. 6 dell'art. 2424 c.c., vecchio testo, riguarderebbero le garanzie reali gravanti sui beni sociali per garantire debiti altrui e non il pegno su un bene della società per un suo debito)" (Cass. pen., sez. V, 11.12.1991, CP, 1994, 1365),

con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo:

"l'esistenza di controversie in corso con ex dipendenti che hanno impugnato il licenziamento non è motivo sufficiente per appostare in bilancio debiti futuri perché la soccombenza della società, con esborso di eventuali somme, non è prevedibile quale conclusione fisiologica della controversia" (Cass. civ., sez. I, 29.4.1994, n. 4177, Soc, 1994, 1201 );

1) obbligazioni;

2) obbligazioni convertibili;

3) debiti verso soci per finanziamenti;

"in tema di società a responsabilità limitata, i versamenti effettuati dai soci in conto capitale, ovvero indicati con dizione analoga, sebbene non diano luogo ad un immediato incremento del patrimonio sociale e non attribuiscano alle relative somme la condizione giuridica propria del capitale, hanno tuttavia una causa che, di regola, è diversa da quella del mutuo ed è assimilabile a quella del capitale di rischio: siffatti versamenti non danno luogo a crediti esigibili nel corso della vita della società e possono essere chiesti dai soci in restituzione soltanto per effetto dello scioglimento della società, nei limiti dell'eventuale attivo del bilancio di liquidazione. Tuttavia, tra la società ed i soci può anche essere convenuta l'erogazione di capitale di credito, potendo i soci effettuare versamenti in favore della società a titolo di mutuo (con o senza interessi), riservandosi il diritto alla restituzione anche durante la vita della società. Fermo restando che è a carico dell'attore l'onere di fornire la prova del titolo posto a fondamento della domanda, stabilire se un determinato versamento tragga origine da un mutuo o se invece sia stato effettuato quale apporto del socio al patrimonio della società è questione di interpretazione, riservata al giudice del merito, il cui apprezzamento non è censurabile in cassazione, se non per violazione delle regole giuridiche da applicare nell'interpretazione della volontà delle parti o per eventuali carenze o vizi logici della motivazione che quell'accertamento sorregge. (Enunciando il principio di cui in massima, la Corte ha precisato che l'indagine sul punto deve tenere conto sia della eventuale esistenza di una clausola statutaria che detti versamenti preveda, sia della riconducibilità alla stessa dell'erogazione e soprattutto, al di là della denominazione con la quale il versamento è stato registrato nelle scritture contabili della società, del modo in cui concretamente è stato attuato il rapporto, tenendo conto delle finalità pratiche perseguite, degli interessi implicati e della reale intenzione dei soggetti - socio e società - tra i quali il rapporto si è instaurato)" (Cass. civ., sez. I, 30.3.2007, n. 7980, GCM, 2007, 3 – cfr. anche Trib. Roma 21.5.2001, GM, 2001, 885, GCo, 2003, II, 690, secondo cui l'appostazione di un'elargizione effettuata dai soci in favore della società tra i debiti della stessa ha, nei rapporti tra la società e i soci, natura giuridica di ricognizione di debito, governata in quanto tale dal principio dell'astrazione processuale sancito dall'art. 1988 c.c.);

4) debiti verso banche;

5) debiti verso altri finanziatori;

"la società è obbligata a registrare in bilancio gli effetti di un contratto fino a quando non intervenga una pronuncia che ne sancisca l'invalidità" (Trib. Milano 9.7.1987, FI, 1988, I, 1697);

6) acconti;

7) debiti verso fornitori;

"quando viene ceduto un ramo d'azienda, i debiti ad esso inerenti continuano a gravare sulla società cedente, se i creditori non dichiarano di liberarla: invero l'eventuale accollo interno stipulato con l'acquirente ha per sua natura effetti cumulativi e non privativi verso i creditori, sicché in quanto tale esso non è idoneo a trasformare i debiti ceduti dall'alienante in debiti di garanzia anziché propri e a spostarne l'inserimento, nello stato patrimoniale redatto dalla società cedente, fra i conti d'ordine invece che fra le passività reali" (Trib. Cagliari 18.12.1998, GI, 1999, 1242);

8) debiti rappresentati da titoli di credito;

9) debiti verso imprese controllate;

10) debiti verso imprese collegate;

"i finanziamenti a società collegate senza contropartite e/o garanzie e le erogazioni "fuori busta" a favore di dipendenti di società collegate costituiscono, perché non inerenti allo scopo sociale, ipotesi di distrazione del patrimonio della società. La nozione di interesse sociale, pur in presenza di gruppo o di collegamento di società, deve, invero, essere valutata tenendo conto della autonomia soggettiva delle singole società del gruppo. Il gruppo o collegamento di società è tale, infatti, soltanto in senso economico e, sul piano giuridico, è considerato ai limitati effetti previsti dal codice civile (art. 2359, 2424 comma 1 n. 10, e 2624) e da alcune leggi più recenti, ma non può parlarsi, rispetto ad esso, di personalità giuridica e neppure di una qualsiasi, pur limitata, forma di soggettività, ovvero di centro di imputazione" (Cass. pen., sez. V, 6.10.1999, n. 12897, DPSoc, 2000, 2, 80);

11) debiti verso controllanti;

"l'esistenza di un gruppo di società o di imprese, pur se privo di soggettività giuridica e non coincidente con un centro d'interessi autonomo rispetto alle società collegate, esige la prova di un accordo fra le varie entità, diretto a creare un'impresa unica, con direzione unitaria e patrimoni tutti destinati al conseguimento di una finalità comune e ulteriore. (Nella fattispecie, regolata dalle disposizioni anteriori al d.lg. 17 gennaio 2003 n. 6, la S.C. ha statuito che, con riguardo al collegamento societario, anche la norma di cui all'art. 2359, comma 3, c.c. - secondo cui occorre l'esercizio da parte di altra società di un'influenza notevole, presunta se nell'assemblea ordinaria può essere esercitato almeno un quinto dei voti ovvero un decimo se la società è quota in borsa - attiene a regola estesa a tutte le società di capitali e richiede in più l'esistenza di un rapporto fra società o imprese, per cui l'influenza notevole sia il riflesso di intese dirette al realizzo di finalità comuni, mediante una politica societaria convergente e l'utilizzo di risorse patrimoniali attinte da ciascuna delle società partecipanti al gruppo; pertanto la posizione dominante pur accertata con riguardo ad un socio - partecipe in misura quasi totalitaria al capitale delle società e unico amministratore delle stesse - non è elemento di per sé sufficiente per la prova del coordinamento e dell'interdipendenza degli enti)" (Cass. civ., sez. III, 17.7.2007, n. 15879, GCM, 2007, 7-8);

12) debiti tributari;

13) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale;

14) altri debiti:

"il riconoscimento del diritto, al fine dell'interruzione della prescrizione (art. 2944 c.c.), non ha natura negoziale, nè carattere recettizio, ma richiede solo una manifestazione di consapevolezza dell'esistenza del debito, che può anche essere rivolta ad un terzo ovvero alla generalità. Pertanto, costituisce atto idoneo ad interrompere la prescrizione l'annotazione di un debito nel bilancio di una società di capitali, che è un atto sottoposto a forma legale di pubblicità, nel caso in cui tale annotazione sia accompagnata da tutti gli elementi specificativi dell'obbligazione (entità, causale, soggetto creditore)" (Cass. civ., sez. I, 1.6.1991, n. 6203, GCM, 1991, fasc. 6).

Totale.

E) Ratei e risconti, con separata indicazione dell'aggio su prestiti:

"ai fini della determinazione del reddito d'impresa, i contributi a fondo perduto (in conto capitale o in conto impianti) costituiscono una sopravvenienza attiva tassabile nell'esercizio in cui sono stati incassati, ai sensi dell'art. 55, comma 3, lett. c, d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (nel testo, applicabile "ratione temporis", modificato dall'art. 21, comma 4, l. 27 dicembre 1997 n. 449), da indicare nello stato patrimoniale e nel conto economico del relativo bilancio rispettando l'obbligo, previsto dall'art. 2423 ter c.c., di iscrivere in tali documenti le voci previste negli art. 2424 e 2425 c.c., separatamente e secondo l'uniforme ordine tassativo da essi imposto, senza possibilità di iscrizione di mere "registrazioni di memoria". Ne consegue che, quando il contributo sia stato concesso nel corso di un esercizio, ma erogato, "pro quota", in quello successivo, è inidonea la mera ripetizione dell'indicazione, già inserita nel bilancio relativo all'anno di concessione, dell'intero importo dello stesso nella posta "ratei e risconti passivi", perché in tal modo non viene operata alcuna scelta tra le pur possibili diverse rappresentazioni tecnico-contabili del fatto (riduzione del costo delle immobilizzazioni acquisite con quel contributo e gradato accreditamento dello stesso al conto economico sulla base della vita utile del cespite, con le connesse varianti di contabilizzazione; conferimento da parte di terzo non azionista, con costituzione di specifica riserva del patrimonio netto) e si giustifica la ripresa a tassazione della sopravvenienza attiva non dichiarata" (Cass. civ., sez. trib., 22.1.2010, n. 1147, GCM, 2010, 1, 87).

Nella voce ratei e risconti passivi, devono essere iscritti i costi di competenza dell'esercizio esigibili in esercizi successivi, nonché i proventi percepiti entro la chiusura dell'esercizio ma di competenza di esercizi successivi; possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi, comuni a due o più esercizi, l'entità dei quali vari in ragione del tempo.



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