Legislazione e Giurisprudenza, Avviso di accertamento -  Redazione P&D - 2013-08-24

SULLANNULLAMENTO DELLAVVISO DI ACCERTAMENTO - CASS. S.U. 29/7/2012 n. 18184 - Cristian GOBBI

La Corte di Cassazione, sez. unite, con la sentenza 14 maggio – 29 luglio 2013, n. 18184, ha finalmente riconosciuto la nullità dell'avviso di accertamento emanato prima del termine di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo da parte degli organi di controllo.
Ma procediamo con ordine.

Il settimo comma dell'art. 12 della legge 27 luglio 2000 n. 212 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente), stabilisce: "Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L"avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza ".

Purtroppo come spesso accade nella nostra giurisprudenza a fronte di una circonlocuzione assai chiara e del pari chiaro essendo che il principio veniva fatto discendere   da norme costituzionali i giudici si sono divisi sulla corretta interpretazione da attribuire alla notificazione dell'avviso di accertamento emesso senza che siano trascorsi 60 giorni dal rilascio del processo verbale di constatazione.

Gli orientamenti sono stati di due tipo.

Uno ha affermato la nullità del provvedimento di accertamento emesso oltre detto termine qualora privo delle motivazioni di urgenza.

L'altro, in assenza di una sanzione espressa della nullità dell'atto, ha invece ritenuto priva di effetti tale violazione.

Al fine di giungere ad un punto fermo la Commissione Tributaria Regionale della Campania ha rimesso la questione al giudizio della Corte costituzionale.

La Corte, mediante l'ordinanza 244/2009, ha sottolineato il fatto che lo specifico obbligo di motivare, anche sotto il profilo dell'urgenza, l'avviso di accertamento emanato prima di detto termine è previsto dalla stessa disposizione ed è espressione del generale obbligo di motivazione degli atti amministrativi ai sensi del dispoposto cominato degli articoli 3 della legge 241/90 e 7, comma 1, della legge 212/2000.

Di qui la Corte costituzionale ha ritenuto che l'inosservanza dell'obbligo di motivazione, anche in relazione alla particolare urgenza dell'accertamento, è già espressamente sanzionata in termini di invalidità dell'atto.

A seguito di questa autorevole interpretazione, la giurisprudenza di merito si è adeguata. Non così la giurisprudenza della Corte regolatrice che, in alcuni casi, ha ritenuto valido l'atto impositivo emanato in violazione dell'articolo 12.

Da qui la decisione di rimettere la questione alle Sezioni Unite.

La questione sottoposta all'esame delle sezioni unite consisteva nello stabilire se l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio della propria attività (art. 12, comma 1), della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - costituisca, nel silenzio della norma:

a) una mera irregolarità sostanzialmente priva di conseguenze esterne;

b) ovvero dia luogo, ad eccezione di casi di "particolare e motivata" urgenza, ad un vizio di legittimità dell'atto impositivo emesso ante tempus, che può essere fatto valere dal contribuente al fine di ottenere, per ciò solo, in sede contenziosa, l'annullamento dell'atto stesso.

Correttamente la Corte ha insistito sull'importanza di una norma che, ancorchè non di rango superiore alla legge ordinaria, è inserita, non a caso nello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212 del 2000 cit.), il cui art. 1, stabilisce, al comma 1, che "le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali".
Ciò implica una specifica "clausola rafforzativa" di autoqualificazione delle disposizioni stesse come attuative delle norme costituzionali richiamate e come "principi generali dell'ordinamento tributario". Ad esse, quindi, non può non essere attribuito un preciso valore normativo.

In questo senso la norma interessa i "principi generali del diritto, dell'azione amministrativa e dell'ordinamento tributari" e si riferisce evidentemente, in primo luogo, a quelle disposizioni statutarie che dettano norme volte ad assicurare la trasparenza e il buon andamento dell'attività amministrativa e ad orientare in senso garantistico tutta la prospettiva costituzionale del diritto tributario (Cass. n. 17576 del 2002).

La Corte riconosce peraltro che "dette disposizioni va attribuito il ruolo di espressione di principi immanenti nell'ordinamento tributario, già prima dell'entrata in vigore dello Statuto, e quindi di criteri guida per orientare l'interprete nell'esegesi delle norme, anche anteriormente vigenti (oltre a Cass. n. 17576 del 2002, cit., cfr. Cass. nn. 7080 del 2004, 9407 del 2005, 21513 del 2006, 9308 del 2013).

Ditalchè, a mente della Corte la norma introduce nell'ordinamento una particolare e concreta forma di "collaborazione" tra amministrazione e contribuente, attraverso la previsione di un termine dilatorio di sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica, prima della cui scadenza, e salvo le eccezioni di cui si dirà, l'atto impositivo - come la norma prescrive con espressione "forte" - "non può essere emanato": tale intervallo temporale è destinato a favorire l'interlocuzione tra le parti anteriormente alla (eventuale) emissione del provvedimento, e cioè il contraddittorio procedimentale.
Per questo motivo la Corte ha opinato che l'inosservanza del termine dilatorio prescritto dal comma 7 dell'art. 12, in assenza di qualificate ragioni di urgenza, non può che determinare l'invalidità dell'avviso di accertamento emanato prematuramente, quale effetto del vizio del relativo procedimento, costituito dal non aver messo a disposizione del contribuente l'intero lasso di tempo previsto dalla legge per garantirgli la facoltà di partecipare al procedimento stesso, esprimendo le proprie osservazioni (che l'Ufficio è tenuto a valutare, come la norma prescrive), cioè di attivare, e coltivare, il contraddittorio procedimentale.

La "sanzione" della invalidità dell'atto conclusivo del procedimento, pur non espressamente prevista, deriva ineludibilmente dal sistema ordinamentale, comunitario e nazionale, nella quale la norma opera e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce, nella specie, in una divergenza dal modello normativo (non certo innocua o di lieve entità - non paragonabile, ad es., alla omessa indicazione del responsabile del procedimento, ora sanzionata ex lege da nullità per le cartelle di pagamento: Cass., sez. un., n. 11722 del 2010 -, bensì) di particolare gravità, in considerazione della rilevanza della funzione, di diretta derivazione da principi costituzionali, cui la norma stessa assolve - sopra delineata - e della forza impediente, rispetto al pieno svolgimento di tale funzione, che assume il fatto viziante.
A fronte di ciò, è vano addurre sia il preteso carattere "vincolato" dell'avviso di accertamento rispetto al verbale di constatazione sul quale si basa (tesi, almeno se riferita - per quanto qui interessa - al contenuto del provvedimento, chiaramente infondata), sia l'esistenza di ulteriori strumenti di tutela per il contribuente (istanza di autotutela, accertamento con adesione, ecc.). rilievo che, a prescindere dalle considerazioni attinenti al momento in cui tali mezzi sono esperibili, si rivela in ogni caso inidoneo ad escludere autonoma rilevanza alla portata precettiva della norma in esame.



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