La sentenza in rassegna resa dalla Commissione Tributaria Regionale di Torino affronta la vexata quaestio della conseguenza indotta dalla violazione del termine dilatorio previsto dall"art. 12 VII° comma legge n. 212/2000 (c.d. "Statuto del contribuente).

La fattispecie vedeva l"Agenzia delle Entrate notificare un avviso di accertamento sulle imposte sul reddito senza il rispetto del termine computato dalla notifica del processo verbale di accertamento redatto dalla Guardia di Finanza.

Il dibattito che impegna la dottrina e la giurisprudenza riguarda le conseguenze della violazione del termine, in assenza di un"espressa sanzione comminata dal citato art. 12.

La sentenza di primo grado della Commissione Provinciale, infatti, aveva respinto il ricorso del contribuente proprio sulla scorta della considerazione che il comportamento illegittimo dell"Amministrazione Finanziaria non ha sanzione e che, tantomeno, può configurarsi la nullità dell"avviso di accertamento, dato che nel nostro Ordinamento la nullità di un atto è prevista solo in casi tassativi e non è configurabile per analogia.

L"opinione del primo Giudice circa l"assenza di conseguenze sanzionatorie non era affatto fondata.

La questione della invalidità o meno dell"accertamento tributario notificato prima di 60 giorni dalla notifica del verbale di contestazione, invece, è stata espressamente affrontata dalla Corte Costituzionale nell"ordinanza n. 244 del 24.7.2009 con cui, dichiarando inammissibile la questione di legittimità costituzionale della norma, ha invitato il Giudice rimettente a valutare che la mancanza di idonea motivazione in ordine alla particolare ed oggettiva urgenza menzionata dalla norma medesima e tale da consentirne la deroga al termine ivi previsto è prevista, in via generale, dall"art. 21 septies della legge n. 241/90 come motivo di nullità dell"atto.

Parimenti, con speciale riferimento all"accertamento delle imposte sui redditi e dell"IVA, la nullità per mancanza di motivazione è prevista dagli artt. 42 II° e III° comma del D.P.R. 29.9.1973 n. 600 e 56 V° comma D.P.R. 26.10.1972 n. 633, i quali stabiliscono che l"avviso di accertamento deve essere motivato, a pena di nullità, in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato.

La Consulta, quindi, ha insegnato che la mancanza dell"esposizione dei motivi di particolare ed oggettiva urgenza nell"emissione del provvedimento si risolve nella mancanza di sua motivazione e, de plano, ne comporta la nullità.

L"autorevole opinione della Corte Costituzionale è condivisa dalla pressoché unanime giurisprudenza di merito, la quale, sebbene con qualche diversa sfumatura in ordine al tipo di invalidità (ad esempio parla di inefficacia e di annullabilità Comm.Trib.Prov. Pordenone 19.1.2005 n. 1), ritiene nullo ed illegittimo l"avviso di accertamento che, senza motivata ed oggettiva urgenza, sia stato notificato prima del decorso di sessanta giorni dalla data di rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni di verifica da parte degli Organi di controllo (Comm.Trib.Prov. Brescia 7.3.2002 n. 12; Comm.Trib.Reg. Udine 18.10.2005 n. 41; Comm.Trib.Prov. Genova 23.2.2006 n. 15; Comm.Trib.Prov. Viterbo 8.5.2006 n. 141; Comm.Trib.Prov. Modena 14.12.2006 n. 223; Comm.Trib.Reg. Lazio 13.9.2007 n. 197; Comm.Trib.Reg. Roma 20.2.2008 n. 198; Comm.Trib.Reg. Bari 11.7.2008 n. 67; Comm.Trib.Prov. Bari 6.10.2008 n. 134; Comm.Trib.Prov. Milano 18.11.2008 n. 303; Comm.Trib.Prov. Mantova 19.2.2009 n. 15).

Una particolare ed attenta disamina del problema è stata svolta dalla sentenza n. 210 del 16.1.2007 della Comm.Trib.Prov. La Spezia, la quale ha fondatamente osservato che con l"entrata in vigore dell"art. 12 dello Statuto del contribuente qualunque attività di natura istruttoria diretta alla verifica della dichiarazione tributaria è qualificabile come attività "di verifica" e deve ritenersi regolata anche da tale disposizione. La conseguenza è che, al termine delle operazioni, copia del processo verbale va consegnata al contribuente e da quel momento decorre il termine di sessanta giorni quale giusto termine concesso al contribuente per formulare osservazioni e richieste di cui l"ufficio impositore deve tenere conto e per un giusto confronto con l"Ufficio stesso, altrimenti configurandosi una violazione del diritto di difesa e del diritto al contraddittorio.

La Commissione spezina, denotando particolare sensibilità al contesto statutario nel quale la norma è collegata in molta parte contenente enunciazioni di principio a presidio dei più generali principi e diritti procedimentali della c.d. "buona amministrazione", ha affrontato il problema nella giusta prospettiva della equiordinazione e cooperazione tra Fisco e contribuente. Da qui il giusto richiamo al principio di difesa del contribuente che ha costituito la ratio ispiratrice della norma e che è sancito dall"art. 24 Cost. quale diritto inviolabile in ogni stato e grado di ogni procedimento, ivi compreso il procedimento amministrativo.

Non risponde al vero, quindi, che la norma sia sprovvista di sanzione, andando essa a violare direttamente nientemeno che il menzionato precetto costituzionale.

La stessa Suprema Corte di Cassazione, in altra sentenza (n. 19163 del 15.12.2003) ha affermato, lambendo la questione, che la disposizione in oggetto si pone come norma generale e lo Statuto del contribuente prevede un tendenziale necessario contraddittorio anticipato attraverso il quale il contribuente possa fornire dati e richieste che l"Ufficio ha l"obbligo di valutare.

Ne consegue che la violazione di tale "necessario contraddittorio" non può che risolversi nella già menzionata violazione del diritto al contraddittorio ed alla difesa previsto dall"art. 24 Cost. e la violazione di un precetto costituzionale porta necessariamente alla nullità dell"atto.

Con espressione concettualmente più semplice ma molto incisiva la già sopra richiamata sentenza n. 15 del 19.2.2009 della Commissione Tributaria Provinciale di Mantova ha affermato che, negando la nullità dell"atto emanato, <<si relegherebbe l"enunciato normativo in questione tra le mere affermazioni di principio, consentendo all"Amministrazione di agire arbitrariamente, come se la norma stessa non esistesse>>.

Questo è il panorama dottrinale e, soprattutto, giurisprudenziale in argomento.

La Commissione Regionale piemontese, nella breve ma incisiva motivazione della sentenza qui in commento, ha colto gli aspetti essenziali della questione ed ha affermato:

-                che i motivi di "particolare urgenza" che giustificano la deroga al termine debbono avere carattere oggettivo e il ritardo dell"Ufficio Finanziario nell"avviare i controllo non può determinare un giusto motivo per ridurre le garanzie ed i diritti del contribuente

-                i tempi delle ispezioni della Guardia di Finanza debbono porre gli Uffici titolari dell"accertamento nelle condizioni di rispettare la citata norma dello Statuto del contribuente;

-                il diritto di difesa del contribuente, violato dalla mancata osservanza del termine dilatorio, non viene meno anche quando egli abbia potuto adire la tutela giurisdizionale con pienezza di argomentazioni difensive, giacchè la disposizione legislativa è stata emanata per dare attuazione al principio di cooperazione tra Amministrazione e contribuente.

Si può quindi trarre dalla sentenza un insegnamento di principio ossia che la ratio e l"operatività dell"art. 12 citato si pongono in una fase precedente al contenzioso e la loro violazione cristallizza l"illegittimità del comportamento dell"Amministrazione indipendentemente dalle conseguenze concrete che tale violazione abbia potuto determinare nella sfera giuridica del contribuente.

Ancor più incisivamente la stessa sentenza fà rientrare il diritto all"osservanza del termine dilatorio de quo nella stessa nozione del diritto di difesa, in quanto "contraddittorio anticipato" che, lapidariamente afferma la sentenza, "costituisce un principio generale dell"Ordinamento tributario e rappresenta un momento essenziale del procedimento".