L"iscrizione e la valutazione delle liberalità nel bilancio d"esercizio degli enti non profit

di Alceste Santuari e Lorenzo Bresciani

Nel luglio del 2009, l"Agenzia per le Onlus, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ed Organismo Italiano di Contabilità hanno firmato un protocollo d"intesa con la finalità di avviare una collaborazione finalizzata a

-              avviare un confronto per addivenire alla definizione di principi contabili per gli enti che compongono il sistema del Terzo Settore;

-              valutare forme di reciproca informazione e coinvolgimento circa le iniziative assunte o che si assumeranno, nell"ambito delle rispettive competenze e su materie di comune interesse.

Il Tavolo tecnico ha l"obiettivo di contribuire allo sviluppo del cosiddetto "Terzo Settore" mediante la predisposizione di principi contabili generalmente accettati che siano capaci di conferire ai documenti economico-finanziari di sintesi degli Enp un valore informativo e comunicativo sempre maggiore.

Nel mese di maggio 2011 è stato approvato il primo principio contabile per gli enti non profit avente lo scopo di fornire un quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio degli enti non profit. In base a tale documento i bilanci degli enti non profit dovrebbero, anche laddove non siano presenti norme cogenti, essere redatti secondo il principio della competenza economica. Nonostante ciò, è stato ritenuto ammissibile che gli enti di minori dimensioni possano utilizzare un sistema di rilevazione articolato sulle entrate e le uscite di cassa. Per enti di minori dimensioni si deve fare riferimento ad enti con proventi e ricavi annui inferiore a 250.000 euro. Quest"ultimi – come precisato nelle "Linee Guida e schemi per la redazione dei bilanci di esercizio degli enti non profit" redatte dall"Agenzia per le Onlus" – possono redigere, in luogo dello Stato Patrimoniale e del Rendiconto Gestionale, un solo prospetto: il "Rendiconto degli incassi, dei pagamenti e Situazione Patrimoniale". Tale prospetto è suddiviso in due sezioni:

-          sezione A (incassi e pagamenti) che riporta i flussi monetari in entrata ed in uscita, manifestatisi nel corso del periodo amministrativo;

-          sezione B che fornisce le informazioni sulle più significative voci che compongono l"attivo e il passivo dell"ente non profit, senza vincolo di quadratura.

Nel mese di febbraio 2012 gli organismi suddetti hanno reso pubblica la bozza del secondo principio contabile avente ad oggetto le erogazioni liberali. In particolare, il documento esamina le problematiche inerenti alla contabilizzazione delle liberalità, nella prospettiva che l"ente utilizzi un sistema contabile articolato sulla competenza economica, individuando disposizioni tecniche anche per gli enti che adottano sistema di rilevazione per flussi di cassa.

Il documento n. 4 del Consiglio Nazionale dei dottori commercialisti sugli enti non profit ha definito le liberalità come "qualsiasi forma di erogazione volontaria a un ente non profit di denaro o di altre attività, materiali o immateriali, ovvero la cancellazione delle sue passività, per mezzo di un trasferimento non reciproco da parte di un altro soggetto, che non riceve in cambio alcun beneficio tangibile approssimativamente dello stesso valore. La causa del trasferimento è, quindi, da individuare nella volontà dell"erogante di sostenere le finalità istituzionali e di utilità sociale dell"azienda non profit".

Prima di esaminare dettagliatamente l"iscrizione e la valutazione delle liberalità nel bilancio d"esercizio, si mette in evidenza che il patrimonio netto degli enti non profit ha la caratteristica di "fondo di scopo", che deve cioè essere destinato a copertura del fabbisogno, per spesa corrente e di investimento, costituito per raggiungere le particolari finalità dell"azienda medesima. Negli Enp non vengono meno le tradizionali funzioni del patrimonio come riserva di risorse, volta a garantire la continuità della gestione e a tutelare gli interessi di terzi creditori. Tali finalità, però, rivestono minore importanza rispetto alla necessità che i fondi siano destinati al raggiungimento degli scopi idali dell"ente, tanto più in quanto negli stessi, a differenza che nelle imprese commerciali, è generalmente di scarso rilievo, se non inesistente, la possibilità di autofinanziamento attraverso i ricavi per la cessione di beni e servizi.

Sotto il profilo normativo la natura del patrimonio netto negli enti non profit non trova una disciplina adeguata, salvo poche disposizioni del codice civile e di talune norme tributarie.

L"affievolimento dei diritti patrimoniali dei fondatori e dei partecipanti negli enti pone in evidenza la natura del patrimonio netto come "fondo di scopo", che va definitivamente destinato al raggiungimento dello "scopo statutario", in quanto esso consente in modo durevole l"acquisizione dei necessari fattori produttivi aventi natura sia corrente che di investimento. Come rilevato dall"Agenzia per le Onlus, ne consegue che, in assenza di una specifica disciplina civilistica del bilancio degli enti, non è comunque possibile un rinvio alle norme che riguardano la redazione del bilancio per le società commerciali perché, quest"ultime, non hanno come obiettivo solo quello di difendere il patrimonio come "fondo di scopo", ma anche quello di tutelare sia gli interessi di garanzia a favore dei terzi creditori, che quelli patrimoniali e reddituali dei singoli soci.

Nelle linee guida redatte dall"Agenzia per le Onlus il patrimonio netto dovrebbe, quindi, essere ripartito nel seguente modo:

Ai fini contabili sia gli incrementi che gli utilizzi possono essere seguiti attraverso l"uso alternativo di due tecniche ragionieristiche di rilevazione:

1. imputazione diretta di incrementi e utilizzi al fondo patrimoniale di scopo, senza nessun transito al Rendiconto Gestionale;
2. transito al Rendiconto Gestionale di tutte le operazioni riguardanti il ricevimento dei fondi e l"accontamento al fondo patrimoniale di scopo.

I proventi e ricavi iscrivibili nel Rendiconto Gestionale si distinguono in:

Le liberalità si possono distinguere in:

1. non vincolate: sono quelle erogate senza che un vincolo o una condizione, imposta dal donatore, ne limitino l"utilizzo. Esse sono erogazioni liberali di più soggetti, ciascuna generalmente di entità non rilevante;
2. vincolate: sono quelle assoggettate, per volontà del donatore, di un terzo esterno o dell"organo amministrativo dell"ente, ad una serie di restrizioni e/o di vincoli che ne delimitano l"utilizzo, in modo temporaneo o permanente;
3. condizionate: sono liberalità aventi una condizione imposta dal donatore in cui è indicato un evento futuro e incerto la cui manifestazione conferisce al promittente il diritto di riprendere possesso delle risorse trasferite o la libera dagli obblighi derivanti dalla promessa.

Rilevazione delle liberalità nel bilancio

La bozza del secondo principio contabile stabilisce che

-          le liberalità sono rilevate nel periodo in cui sono ricevute o in quello in cui si acquisisce il diritto a riceverle indipendentemente dai vincoli e dalle restrizioni che possano condizionare il momento di utilizzo o le modalità di fruizione delle stesse;

-          le liberalità ricevute richiedono, contestualmente all"iscrizione dell"elemento nell"attivo dello Stato Patrimoniale e indipendentemente dalla presenza di eventuali vincoli, l"imputazione al Rendiconto della Gestione di un provento.

-          i beni ricevuti con atti di liberalità sono iscritti nella sezione dell"attivo dello stato patrimoniale nell"esercizio in cui sono ricevuti o in quello in cui si acquisisce il diritto, difendibile in giudizio, a riceverli;

-          le liberalità costituite da immobilizzazioni immateriali sono rilevate solo se hanno ad oggetto beni immateriali veri e propri, contraddistinti da un valore economico, come diritti di brevetto e di utilizzazione di opere dell"ingegno, concessioni o licenze;

-          i beni aventi utilità pluriennale sono sottoposti, laddove se ne ravvedono le condizioni, all"ordinario processo di ammortamento, calcolato in funzione della vita utile residua dell"immobilizzazione.

Liberalità non vincolate

Le "Linee guida e schemi per la redazione dei bilanci degli enti non profit" redatte dall"Agenzia per le Onlus prevedono che le liberalità non vincolate vanno allocate nella c.d. "raccolta di fondi". Nel caso siano gli amministratori o gli associati, nella loro autonomia, a decidere di applicare un vicolo alle liberalità ricevute, al termine dell"esercizio, le liberalità che non risultino ancora utilizzate possono essere girate al conto Patrimonio Netto.

Liberalità vincolate

Le liberalità possono essere assoggettate a vincoli in modo temporaneo o permanente.

Le "linee guida e schemi per la redazione dei bilanci degli enti non profit" redatte dall"Agenzia per le Onlus prevedono che tali liberalità vanno rilevate direttamente ad incremento del Patrimonio Netto.

Nella bozza del principio contabile, invece, è previsto le liberalità ricevute, indipendentemente dalla presenza di eventuali vincoli, richiedono l"imputazione al Rendiconto della Gestione di un provento. In sede di redazione del bilancio, l"ente, una volta determinato il risultato economico della gestione, evidenzia nel Rendiconto Gestionale – in un "di cui" dell"avanzo economico – l"importo derivante da liberalità da accantonare a patrimonio netto in sede di destinazione dell"avanzo. Nel caso in cui, i proventi da liberalità siano superiori all"avanzo economico (oppure in presenza di un risultato economico negativo), la nota integrativa indica i proventi derivanti da liberalità da accantonare negli esercizi successivi.

Liberalità condizionate

Una condizione imposta dal donatore indica un evento futuro e incerto la cui manifestazione conferisce al promittente il diritto di riprendere possesso delle risorse trasferite o lo libera dagli obblighi derivanti dalla promessa. È il caso, ad esempio, di numerosi contributi, legati a programmi pluriennali, il cui mancato raggiungimento determina la restituzione delle risorse erogate.

Le liberalità condizionate sono da considerarsi alla stregua di quelle incondizionate se la possibilità che la condizione non venga soddisfatta risulta, al momento in cui si acquisisce il diritto a percepirle, remota o poco probabile e, quindi, il provento connesso con la donazione è imputato nel Rendiconto della Gestione nell"esercizio di ricevimento.

Qualora nell"esercizio di ricevimento della liberalità o in un esercizio successivo il verificarsi della condizione risolutiva di una liberalità contabilizzata divenga probabile, occorre operare in sede di formazione del bilancio un accantonamento ad un apposito Fondo per rischi ed oneri.

Quote associative

In merito alle quote associative si rileva che le stesse sono di norma proventi che confluiscono al rendiconto gestionale in quanto finanziano la gestione corrente. Tuttavia, nei casi in cui i patti statutari o regolamentari prevedano un contributo associativo per la struttura dell"ente, la quota – o parte di essa – se non attinente la gestione ordinaria, confluisce al Patrimonio netto, in posta separata.

Valutazione delle liberalità nel bilancio

I beni che costituiscono oggetto di liberalità non monetarie sono iscritti in sede di rilevazione iniziale coerentemente con la laro natura e tipologia:

-          al fair value identificato dal valore di mercato o da altro valore capace di rappresentare i benefici economici che affluiscono all"ente per mezzo di tale bene. I beni iscritti al fair value sono misurati tenendo in considerazione il principio della prudenza e possono essere supportati da valutazione peritale;

-          qualora il fair value non sia reperibile per i beni immobili, al valore catastale.

Nel caso in cui il valore del bene non sia stimabile in modo attendibile, il bene non è iscritto nello Stato Patrimoniale, ma è illustrato nelle sue caratteristiche generali in nota integrativa.

La contabilizzazione delle liberalità nei sistemi di rilevazione articolati sulle entrate e sulle uscite di cassa

Le liberalità monetarie sono rilevate nel momento in cui affluiscono all"ente. Nel caso in cui tali risorse siano ricevute, ma l"ente non ne può disporre in quanto vi sono limitazioni al loro utilizzo o le risorse sono destinate a soggetti terzi, occorre fornire apposita informativa ed evidenziare, laddove l"importo sia rilevante, questa circostanza nel prospetto del Rendiconto degli incassi e dei pagamenti.

Le liberalità non monetarie non rilevano al fine della contabilità dell"ente, in quanto non comportano entrate di cassa. Le liberalità non monetarie, tuttavia, sono esposte nella Situazione attività e passività al termine dell"anno.